《律師事務(wù)所管理辦法》規(guī)定，律師事務(wù)所可以由律師合伙設(shè)立、律師個人設(shè)立或者由國家出資設(shè)立。據(jù)了解，目前我國律師事務(wù)所大都采用了合伙制或個人獨資形式。事務(wù)所從業(yè)人員可分為出資律師、雇員律師，兩種人員分別繳納生產(chǎn)經(jīng)營所得、工資薪金所得個人所得稅。2012年12月7日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于律師事務(wù)所從業(yè)人員有關(guān)個人所得稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第53號，以下簡稱53號公告)，對律師事務(wù)所從業(yè)人員個稅繳納作了新的規(guī)定。公告自2013年1月1日起執(zhí)行。本文通過案例計算繳納個人所得稅，以此對新政進行解讀。 【案例】某律師事務(wù)所由張某、王某合伙成立，2013年度發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)如下：
(1)取得營業(yè)收入400萬元，其中張某、王某分別承攬業(yè)務(wù)收入80、120萬元;
(2)發(fā)生營業(yè)成本260萬元;
(3)發(fā)生銷售費用30萬元(其中廣告、業(yè)務(wù)宣傳費12萬元);發(fā)生管理費用40萬元(其中業(yè)務(wù)招待費3萬元);財務(wù)費用6萬元;
(4)銷售稅費4萬元;
(5)營業(yè)外收入8萬元，營業(yè)外支出10萬元(含通過公益性社會團體捐贈支出5萬元，支付稅收滯納金2萬元);
(6)計入成本、費用中的實發(fā)工資總額180萬元(其中合伙人張某、王某工資，分別為40、50萬元);
2013年12月雇員律師李某當月取得分成收入3萬元，還取得工資收入0.3萬元。發(fā)生職工福利費15萬元，發(fā)生職工教育經(jīng)費10萬元(其中參加行業(yè)協(xié)會舉辦的培訓費支出6萬元);
(7)5月20日購買辦公用電子類設(shè)備支出6萬元，已計入固定資產(chǎn)，假定不考慮殘值，已折舊費用為6÷3÷12×7=1.17萬元;
(8)會計利潤總額為(400-260-30-40-6-4 8-10)=58萬元。該事務(wù)所的所得稅征收方式采用查賬征收。 雇員律師工資薪金個人所得稅
53號公告規(guī)定，雇員律師從律師事務(wù)所取得分成收入，律師事務(wù)所不負擔律師辦理案件支出的費用(如交通費、資料費、通訊費及聘請人員等費用)，扣除辦理案件支出費用的標準，由當月分成收入的30%比例內(nèi)確定，調(diào)整為35%比例內(nèi)確定。在《國家稅務(wù)總局關(guān)于律師事務(wù)所從業(yè)人員取得收入征收個人所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的通知》(國稅發(fā)[2000]149號，以下簡稱國稅發(fā)[2000]149號)中，原規(guī)定的扣除比例為30%以內(nèi)，十多年來，隨著物價上漲及辦案費用增加的原因，原定的比率也不符合實際支出的需要，因此公告將比例作了提高。 在這里需注意：
(1)53號公告只作了原則性規(guī)定，具體扣除比例由各省級地方稅務(wù)局確定。如在《浙江省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局關(guān)于律師事務(wù)所從業(yè)人員取得收入征收個人所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的通知》(浙地稅二[2000]244號)文件中確定的標準仍為30%。
(2)實行收入分成辦法后，雇員律師的辦案費用不得在律師事務(wù)所列支。
(3)分成收入扣除費用后的余額，與雇員律師當月工資合并，按“工資、薪金所得”應稅項目計征個人所得稅。 假定當?shù)囟悇?wù)機關(guān)確定辦案支出費用標準扣除為35%，不考慮其它扣除因素，李某12月應繳納個人所得稅為[30000×(1-35%) 3000-3500]×25%-1005=3745元。 合伙人生產(chǎn)經(jīng)營所得個人所得稅
合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應納稅所得額，合伙人采取“先分后稅”的原則。合伙企業(yè)計算生產(chǎn)經(jīng)營所得時執(zhí)行的相關(guān)政策主要有：國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈個體工商戶個人所得稅計稅辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)[1997]43號)，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉的通知》(財稅[2000]91號)，《關(guān)于調(diào)整個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅稅前扣除標準有關(guān)問題的通知》(財稅[2008]65號)，《關(guān)于調(diào)整個體工商戶業(yè)主、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者個人所得稅費用扣除標準的通知》(財稅[2011]62號)等，合伙人適用5%～35%的五級超額累進稅率。 需要區(qū)分的是，合伙制企業(yè)與有限責任制公司執(zhí)行的所得稅政策是不一致的。有限責任制公司繳納企業(yè)所得稅，適用企業(yè)所得稅政策。不一致主要表現(xiàn)在：合伙企業(yè)投資者工資不允許全額稅前扣除，只可按規(guī)定的標準扣除(每人42000元/年)，有限責任制公司發(fā)生的合理的工資薪金支出(包括法定代表人或投資者本人)準予全額稅前扣除;折舊最低年限有不一致的項目：如電子類設(shè)備、公益性捐贈扣除限額等。但二者也有基本一致的政策內(nèi)容，如一些項目的稅前扣除標準：工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費支出、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費用支出、業(yè)務(wù)招待費支出等;虧損年限的彌補也是一致的。 53號公告在原來的政策上又作了新的規(guī)定：
(1)在計算其經(jīng)營所得時，出資律師本人的工資、薪金不得扣除。但對于合伙人律師從事務(wù)所取得的分成收入是否可以扣除辦案費用支出，以前政策未明確。53號公告規(guī)定，可選擇采用以下兩種方法進行扣除：①能提供合法有效憑據(jù)的，按照個人所得稅法及有關(guān)規(guī)定扣除費用;②不能提供合法有效憑據(jù)的，按下列標準扣除費用：個人年營業(yè)收入不超過50萬元的部分，按8%扣除;個人年營業(yè)收入超過50萬元至100萬元的部分，按6%扣除;個人年營業(yè)收入超過100萬元的部分，按5%扣除。 (2)合伙企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，在工資薪金總額2.5%的標準內(nèi)據(jù)實扣除。事務(wù)所發(fā)生的培訓支出屬于職工教育經(jīng)費支出范疇。一般理解，事務(wù)所發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，僅限于從業(yè)人員的教育培訓支出，合伙律師發(fā)生的相關(guān)支出不允許稅前扣除。53號公告從律師行業(yè)的實際情況出發(fā)，對律師的業(yè)務(wù)培訓支出稅前扣除作了規(guī)定，律師個人承擔的按照律師協(xié)會規(guī)定參加的業(yè)務(wù)培訓費用，可據(jù)實扣除。筆者認為可以從三個方面來理解，一方面律師不再區(qū)別是雇員還是合伙人，事務(wù)所參加行業(yè)協(xié)會的律師培訓費用支出均允許稅前扣除;另一方面費用支出不再受2.5%比例限額，發(fā)生多少均允許稅前扣除;但律師自行參加的培訓以及與律師業(yè)務(wù)無關(guān)的培訓產(chǎn)生的費用不適用該規(guī)定。 案例中，合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得的應納稅所得額和合伙人的個人所得稅的計算為：
第一步先計算合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得的應納稅所得額：
?、購V告費、業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分，可據(jù)實扣除?？鄢揞~：400×15%=60萬元，限額內(nèi)無調(diào)增;
②業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。
發(fā)生額的60%為3×60%=1.8萬元，按收入5‰的比例計算扣除限額為400×0.5%=2萬元，應調(diào)增所得額=(3-1.8)=1.2元; ?、鄱愂諟{金2萬元不允許稅前列支，應調(diào)增所得額;
?、芎匣锶藦埬?、王某工資不允許稅前列支，合計應調(diào)增應納稅所得額90萬元; ?、萋毠じ＠M、職工教育經(jīng)費支出：分別在工資薪金總額14%、2.5%的標準內(nèi)據(jù)實扣除。
福利費應調(diào)增所得額=15-(180-90)×14%=2.40萬元;
參加行業(yè)協(xié)會舉辦的培訓費支出6萬元據(jù)實扣除，職工教育經(jīng)費應調(diào)增所得額=10-6-(180-90)×2.5%=1.75萬元; ?、揠娮宇愒O(shè)備最低折舊年限為5年，折舊應調(diào)增所得額=1.17-6÷5÷12×7=0.47萬元;
?、邞{稅所得額=58 1.2 2 90 2.40 1.75 0.47 5=160.82萬元
?、喙嫘跃栀浿С?，不超過其應納稅所得額30%的部分可以據(jù)實扣除。公益性捐贈扣除限額=160.82×30%=48.25萬元，實際捐贈金額5萬元小于扣除限額，可按實際捐贈額5萬元扣除;
?、峥鄢栀浐蟮膽{稅所得額=160.82-5=155.82萬元。 第二步計算合伙人個人所得稅：
張某、王某合伙協(xié)議約定分配比率為40%、60%，假定合伙人未在事務(wù)所報銷辦案費用支出，張某可扣除費用為50×8% (80-50)×6%=5.8萬元，王某可扣除費用為50×8% (100-50)×6% (120-100)×5%=8萬元。
張某應繳納個人所得稅=(155.82×40%-5.8-4.2)×35%-1.475=16.84萬元;
王某應繳納個人所得稅=(155.82×60%-8-4.2)×35%-1.475=26.98萬元; 其他收入應計繳個稅
53號公告還規(guī)定，律師從接受法律事務(wù)服務(wù)的當事人處取得法律顧問費或其他酬金等收入，應并入其從律師事務(wù)所取得的其他收入，按照規(guī)定計算繳納個人所得稅。根據(jù)《律師法》規(guī)定，律師擔任法律顧問，必須由律師事務(wù)所統(tǒng)一接案，統(tǒng)一收費，不允許律師以個人名義私下接案和私自收費，所以一般不存在國稅發(fā)[2000]149號第八條規(guī)定：“律師單獨向從接受法律事務(wù)服務(wù)的當事人處取得的法律顧問費或其他酬金，征收‘勞務(wù)報酬所得’”的情況。因此53號公告將該條款廢止。同時也不排除事務(wù)所為分解收入，允許律師個人向服務(wù)的當事人處取得所得，所以公告規(guī)定律師取得該類收入，應并入其從律師事務(wù)所取得的其他收入，分情況征收“工資、薪金所得”或“生產(chǎn)、經(jīng)營所得”個人所得稅。 相關(guān)規(guī)定——
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