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編者按：在醫(yī)藥購銷交易中，部分醫(yī)療機構(gòu)為多獲取醫(yī)保補償、逃避發(fā)改委、藥品監(jiān)督管理等部門對藥品加價率的監(jiān)管，要求上游藥品供應(yīng)商高開發(fā)票，實際結(jié)算金額與發(fā)票高開金額差價留存醫(yī)院。本篇分享案例中，醫(yī)院即采用前種方式，為逃避藥品價格監(jiān)管，要求上游藥品供應(yīng)商高開發(fā)票，與實際結(jié)算金額的價差計入“應(yīng)付賬款”科目，并將本部分價差約定為供應(yīng)商讓利。一審法院認(rèn)為該醫(yī)院的上述做法本質(zhì)在于為醫(yī)院謀取經(jīng)營收益，其行為屬于有經(jīng)營行為的基礎(chǔ)上，虛增發(fā)票金額，構(gòu)成虛開發(fā)票罪。但是二審法院認(rèn)為本案事實不清、證據(jù)不足，發(fā)回重審。
一、案情介紹
瓦房店軸承醫(yī)院在藥品采購過程中，為規(guī)避《關(guān)于進(jìn)一步整頓藥品和醫(yī)療服務(wù)市場價格秩序的意見》（發(fā)改價格[2006]912號）第一條：“縣及縣以上醫(yī)療機構(gòu)銷售藥品，要嚴(yán)格執(zhí)行以購進(jìn)價為基礎(chǔ)，順加不超過15％的加價率作價”的規(guī)定，與上游26戶藥品供應(yīng)商達(dá)成協(xié)議，上游供應(yīng)商發(fā)票開具金額與實際結(jié)算金額的差價，作為供應(yīng)商對瓦軸醫(yī)院的讓利，瓦軸醫(yī)院在作賬時，將發(fā)票金額與結(jié)算金額的差價計入“應(yīng)付賬款”科目。公訴機關(guān)認(rèn)為，瓦軸醫(yī)院在藥品采購過程中，以讓利的方式確定掛賬價與實際結(jié)算價，按照掛賬價開具發(fā)票，屬于刑法第二百零五條之一規(guī)定的虛開發(fā)票行為，以虛開發(fā)票罪提起公訴。
二、一審判決：瓦軸醫(yī)院構(gòu)成虛開發(fā)票罪，涉案3人員定罪免刑
?。ㄒ唬┩咻S醫(yī)院為避開藥價監(jiān)管牟取經(jīng)營利益，虛增填開發(fā)票金額，應(yīng)認(rèn)定虛開發(fā)票罪
公訴機關(guān)庭審出示了上游26戶藥品供應(yīng)商發(fā)票開具統(tǒng)計明細(xì)，各藥品供應(yīng)商出具的情況說明，瓦軸醫(yī)院財務(wù)人員制作的掛賬（開票）金額與結(jié)算額報表，并查明在實際藥品結(jié)算時，瓦軸醫(yī)院要求供應(yīng)商簽字確認(rèn)實際結(jié)算金額。
法院認(rèn)為，瓦軸醫(yī)院高開藥品價格、低于發(fā)票價結(jié)算的行為，目的在于避開國家對醫(yī)療機構(gòu)利潤的限制，為瓦軸醫(yī)院謀取更大的經(jīng)營收益，為股東獲取股權(quán)增值、股份分紅奠定基礎(chǔ)。屬于在有一定交易的情形下，虛增發(fā)票金額，虛開金額達(dá)1266余萬元，情節(jié)嚴(yán)重，構(gòu)成虛開發(fā)票罪，判處罰金人民幣500萬元。
?。ǘ?責(zé)任人在犯罪過程中未謀取個人非法利益，定罪免刑
本案公訴機關(guān)將院長，藥劑科科長、財務(wù)科科長分別作為主管人員與其他直接責(zé)任人員起訴，其中藥劑科科長負(fù)責(zé)聯(lián)系向供應(yīng)商下達(dá)采購藥品清單，接受發(fā)票及藥品，財務(wù)科科長負(fù)責(zé)核算發(fā)票價與實際結(jié)算價，確認(rèn)藥品款項收取事宜。
由于前述3責(zé)任人均提交相關(guān)證據(jù)，證明涉案交易安排系醫(yī)院集體決策，且在整個交易安排中未牟取個人非法利益，依法予以從輕處罰，均定罪免刑。
三、二審裁定：事實不清、證據(jù)不足，發(fā)回重審
一審宣判后，原審被告單位瓦房店軸承醫(yī)院以及被告人不服，提出上訴。大連市中級人民法院作出（2019）遼02刑終413號《刑事裁定書》，認(rèn)為本案事實不清、證據(jù)不足，裁定撤銷原判、發(fā)回重審。
四、華稅點評
（一）供應(yīng)商放棄部分應(yīng)收賬款對交易價格不產(chǎn)生影響，不構(gòu)成虛增發(fā)票金額
本案中，瓦軸醫(yī)院為了降低藥品加價率，以較高的中標(biāo)價格與供應(yīng)商簽訂合同，并要求供應(yīng)商按照合同金額高開藥品價格，就開票與實際交易情況而言是一致的。只是在付款環(huán)節(jié)，要求供應(yīng)商“豁免”部分貨款，將供應(yīng)商“放棄”的部分貨款計入“應(yīng)付賬款”，長期應(yīng)付未付。該筆貨款，實質(zhì)上是向醫(yī)院支付的“回扣”。供應(yīng)商放棄部分應(yīng)收賬款對交易價格不產(chǎn)生影響，從法律意義而言，此舉僅構(gòu)成對醫(yī)院享有債權(quán)的豁免。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條規(guī)定，其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項至第（八）項規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。
根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2010年第19號《關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》第一條規(guī)定，企業(yè)取得財產(chǎn)(包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等)轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收人的年度計算繳納企業(yè)所得稅。
因此就本案而言，該筆款項屬于瓦軸醫(yī)院的營業(yè)外收入，其正確的會計處理應(yīng)為“借計應(yīng)付賬款，貸記營業(yè)外收入?！北景钢?，瓦軸醫(yī)院將豁免的貨款長期掛賬“應(yīng)付賬款”，未計入“營業(yè)外收入”，屬于《稅收征管法》第六十三條“在帳簿上不列、少列收入”的偷稅行為。而對納稅人偷稅的,由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。
而根據(jù)《刑法》第二百零一條以及相關(guān)司法解釋的規(guī)定，構(gòu)成逃稅罪，須滿足（1）逃避繳納稅款數(shù)額較大并（2）占應(yīng)納稅額百分之十以上（3）經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，未補繳應(yīng)納稅款，未繳納滯納金，拒絕接受行政處罰等條件。因此，本案應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機關(guān)追究偷稅責(zé)任，而非移交公安追究虛開發(fā)票的刑事責(zé)任。
（二）醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)預(yù)防虛開發(fā)票風(fēng)險
盡管本案以“事實不清、證據(jù)不足”發(fā)回重審，但是我們?nèi)砸嵝褟V大藥企，無論虛開增值稅普通發(fā)票還是增值稅專用發(fā)票，在2019財政部醫(yī)藥行業(yè)大檢查、打虛打騙專項活動中，面臨的行政、刑事責(zé)任風(fēng)險嚴(yán)峻。本案提請藥企關(guān)注的問題仍在于，涉案交易安排，究竟應(yīng)當(dāng)如何認(rèn)定藥品實際價款，該種交易安排的本質(zhì)與醫(yī)藥企業(yè)過票高開后，通過虛開發(fā)票方式提現(xiàn)后輸出至醫(yī)療機構(gòu)從性質(zhì)上是否有差異？我們認(rèn)為，后者建立在虛構(gòu)廣告、咨詢等交易的基礎(chǔ)上，所開具的發(fā)票屬于虛開。而前者是一種違背醫(yī)療行業(yè)規(guī)范與道德的商業(yè)安排，旨在規(guī)避藥價監(jiān)管，與“無真實貨物交易”下的虛開有本質(zhì)區(qū)別，不宜認(rèn)定為虛開刑事犯罪。
當(dāng)下推行“兩票制”的初衷在于，通過壓縮“過票加價”環(huán)節(jié)，降低中間交易環(huán)節(jié)成本，調(diào)節(jié)藥價。但由于醫(yī)藥行業(yè)的隱形成本仍然存在，兩票制并未從根本上解決藥價居高不下的難題，而只是將虛開發(fā)票的風(fēng)險集中傳導(dǎo)至生產(chǎn)企業(yè)，突出表現(xiàn)為醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)的銷售費用激增。銷售費用的列支仍然需要通過發(fā)票實現(xiàn)，部分醫(yī)藥企業(yè)銷售人員通過虛開普通發(fā)票的方式列支銷售費用，成為較為高發(fā)的違法犯罪行為。根據(jù)《刑法》第205條之一的規(guī)定，虛開第205條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的構(gòu)成虛開發(fā)票罪。增值稅專用發(fā)票作為可以用以抵扣進(jìn)行稅額的發(fā)票，因刑法第205條規(guī)定之嚴(yán)苛，已經(jīng)為多數(shù)藥企熟知并重視。但通過虛開發(fā)票方式列支銷售傭金，部分藥企及銷售人員仍缺乏風(fēng)險管控意識。
通過中國裁判文書網(wǎng)的數(shù)據(jù)，我們發(fā)現(xiàn)虛開增值稅普通發(fā)票在刑事案件中出現(xiàn)的頻率逐步上升，這個醫(yī)藥行業(yè)中秘而不宣的做法，足以引起廣大藥企重視。我們建議，在藥企日常稅務(wù)風(fēng)險自查過程中，專門對增值稅普通發(fā)票的真實性、關(guān)聯(lián)性、合法性進(jìn)行審查，確保稅前扣除憑證的合規(guī)。
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