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| 普華永道解讀外國(guó)稅收抵免 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/22 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：1732 |
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| 財(cái)稅[2009]125號(hào) 關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知文件出臺(tái)后，四大國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所一直對(duì)此高度關(guān)注，相對(duì)而言，我們這些內(nèi)資的稅務(wù)專業(yè)機(jī)構(gòu)關(guān)注的反而顯得單薄。由于工作中要經(jīng)常和涉外企業(yè)打交道，所以研讀財(cái)稅[2009]125號(hào)文對(duì)我們轉(zhuǎn)讓定價(jià)服務(wù)聯(lián)盟反而顯得更加重要。日前，普華永道發(fā)布了專門針對(duì)這部文件的稅務(wù)評(píng)論，我們不妨關(guān)注一下。普華永道的評(píng)論指出，與2008年前原內(nèi)資企業(yè)所得稅和外資企業(yè)所得稅體系下的境外所得稅抵免規(guī)定的簡(jiǎn)單規(guī)定比較起來(lái)，新稅法和125號(hào)文在立法的詳細(xì)程度、可操作性、稅負(fù)的設(shè)置以及稅制與國(guó)際接軌等方面都有了長(zhǎng)足進(jìn)步。普華永道認(rèn)為，新稅法和財(cái)稅[2009]125號(hào)文在對(duì)境外所得稅抵免制度的適用范圍和境外所得確認(rèn)方面作出了很大的改動(dòng)，主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：第一、對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)“一視同仁”，取消差別待遇。在我們看來(lái)這是兩稅合并的必然結(jié)果。第二、突破“稅收居民限制”，使境外所得稅抵免制度同樣適用于非居民企業(yè)在華機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所那些雖發(fā)生在境外但與該機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的境外所得。我們很高興看到，這是直接抵免制度方面的一個(gè)創(chuàng)新。第三、突破“直接抵免”的限制，確認(rèn)居民企業(yè)的境外所得稅抵免既包括“直接抵免”又包括“間接抵免”；而非居民企業(yè)的境外所得并不適用間接抵免。此前，間接抵免更多的是寫在稅收協(xié)定和教科書里邊，這次搬到了實(shí)務(wù)之中。第四、對(duì)于居民企業(yè)來(lái)源于符合條件國(guó)家(地區(qū))的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和符合間接抵免條件的股息所得，提供了兩種簡(jiǎn)易征收辦法抵免境外所得稅。不過(guò)，任何新生事物都有一個(gè)不斷成熟的過(guò)程，財(cái)稅[2009]125號(hào)文的出臺(tái)原本就十分艱難，因此，普華永道也指出，中國(guó)境外所得稅抵免制度始終是一個(gè)原理比較復(fù)雜和操作比較繁重的制度。綜觀世界各稅制發(fā)達(dá)國(guó)家有關(guān)境外所得稅的立法，我們可以將其分為兩大類：以美國(guó)為代表的所得稅抵免制度，和廣泛適用于歐洲國(guó)家的“參與免稅制度”("Participation Exemption System")。但明顯的看到越來(lái)越多的國(guó)家都趨向于化繁為簡(jiǎn)，對(duì)境外取得的積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得適用 “參與免稅制度”；即使以美國(guó)這一所得稅抵免制度的典型國(guó)家為例，近年來(lái)也在不斷修訂其制度，把股息、個(gè)人服務(wù)所得、租金和特許權(quán)使用費(fèi)等等按所得類型劃分抵免限額的“分項(xiàng)不分國(guó)”原則進(jìn)一步簡(jiǎn)化為“積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得”和“消極所得”兩項(xiàng)。在這一國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)的前提下，中國(guó)的境外所得稅抵免制度發(fā)展的終極方向確實(shí)值得我們?cè)俅嗡妓?。普華永道的稅務(wù)評(píng)論謹(jǐn)慎地指出，雖然財(cái)稅[2009]125號(hào)文更具體的描述了中國(guó)境外所得稅的抵免制度令它更富操作性，但尚存有很多技術(shù)問(wèn)題和困難未能在財(cái)稅[2009]125號(hào)文中解決，其中較為重要的有：1、在計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，財(cái)稅[2009]125號(hào)文要求以新稅法的規(guī)定將境外所得調(diào)整為中國(guó)應(yīng)納稅所得額。這要求是較為困難的，因?yàn)榫硟?nèi)、外的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能不一致，在稅務(wù)上的處理也可能帶有差異。我們也認(rèn)為，哪怕僅僅是業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)這樣的費(fèi)用扣除，到底是建立在境內(nèi)收入、境外收入還是二者之和的基礎(chǔ)上，恐怕都存在一定爭(zhēng)議。2、財(cái)稅[2009]125號(hào)文要求企業(yè)在確認(rèn)其境外所得時(shí)要合理分?jǐn)偣餐С?，可是沒(méi)有給出具體的指引。另外，企業(yè)在按照新規(guī)定來(lái)確認(rèn)其境外所得并扣除合理支出的時(shí)候，這又很可能與境外所得的來(lái)源國(guó)(地區(qū))的稅法的扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)不一致，那就會(huì)產(chǎn)生重復(fù)扣除或不得扣除的問(wèn)題。3、財(cái)稅[2009]125號(hào)文只要求在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，居民企業(yè)在境外同一國(guó)家(地區(qū))的虧損不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額，但是沒(méi)有說(shuō)明境外的所得是否可抵減其境內(nèi)或他國(guó)(地區(qū))的虧損。這個(gè)問(wèn)題，能不能適用法不禁止即為許可之規(guī)則呢？4、關(guān)于新稅法規(guī)定的有關(guān)稅收優(yōu)惠是否適用于居民企業(yè)的境外所得，財(cái)稅[2009]125號(hào)文也沒(méi)有作出明確。5、在現(xiàn)實(shí)中，五年的抵免余額結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期可能太短，很可能會(huì)有相當(dāng)比例的境外所得稅因受每年度抵免限額的限制而過(guò)期失效。6、居民企業(yè)從其控制的、符合條件的三層境外企業(yè)取得了境外股息收入，當(dāng)這三層境外企業(yè)分布在兩個(gè)或三個(gè)不同國(guó)家時(shí)，怎樣確定居民企業(yè)取得的股息收入的真正來(lái)源國(guó)？當(dāng)每層或部份受控境外企業(yè)在留存一定儲(chǔ)備金后再向上一層公司進(jìn)行股息分配的情況下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)什么原則(例如“先進(jìn)先出”或“加權(quán)比例”)去進(jìn)行跟蹤并確認(rèn)境外稅后利潤(rùn)和可抵免境外稅額等。7、在現(xiàn)實(shí)中有部份居民企業(yè)會(huì)出現(xiàn)多于三層的外國(guó)企業(yè)的控股結(jié)構(gòu)，現(xiàn)時(shí)在財(cái)稅[2009]125號(hào)文中的間接抵免辦法并不能完全能解決這類集團(tuán)的需求。8、財(cái)稅[2009]125號(hào)文會(huì)追溯至2008年1月1日生效，與新稅法的生效日期保持一致。對(duì)于居民企業(yè)已經(jīng)完成的2008年度所得稅申報(bào)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)否重新審查并要求居民企業(yè)對(duì)境外所得稅抵免進(jìn)行調(diào)整？或者，那些因沿用舊稅制下的稅務(wù)處理而少扣境外所得稅抵免并在2008年度多繳稅的居民企業(yè)，能否向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求對(duì)其進(jìn)行調(diào)整并申請(qǐng)退稅？這對(duì)稅企雙方都是一大挑戰(zhàn)。9、對(duì)困擾紅籌控股結(jié)構(gòu)多年的多重征稅的問(wèn)題，財(cái)稅[2009]125號(hào)文沒(méi)有作出任何規(guī)定，這或有待財(cái)政部和稅務(wù)總局的進(jìn)一步明確。10、居民企業(yè)選用“新定率扣除法”、“免稅法”等簡(jiǎn)易辦法的條件，以及有關(guān)的申請(qǐng)程序、時(shí)間限制等問(wèn)題尚不明朗。中國(guó)的境外所得稅制度不是一個(gè)單獨(dú)存在的制度，而是與居民企業(yè)概念、投資低稅率地區(qū)的受控外國(guó)企業(yè)等制度相關(guān)聯(lián)的。普華永道預(yù)期，稅務(wù)總局終會(huì)通過(guò)新的法規(guī)把這些制度對(duì)接，以便使中國(guó)的境外所得稅抵免制度乃至企業(yè)所得稅體系成為更為完善的整體。普華永道的稅務(wù)評(píng)論還分析了文件對(duì)居民企業(yè)的影響：1、中國(guó)境外所得稅抵免制度的實(shí)體框架已經(jīng)成功搭建，但這個(gè)抵免制度始終是一個(gè)原理比較復(fù)雜和操作比較繁重的制度。它需要企業(yè)擁有較為完善的內(nèi)部配套基礎(chǔ)，例如居民企業(yè)需要熟識(shí)境外的所得稅稅法、及時(shí)和準(zhǔn)確收集納稅憑證和證明、計(jì)算和申請(qǐng)中國(guó)稅務(wù)的抵免等等。我們預(yù)期大部份的企業(yè)還是需要一些時(shí)間去了解和熟悉這個(gè)制度從而有效遵循執(zhí)行。2、企業(yè)需要盡快了解和熟悉這個(gè)制度從而有效遵循和執(zhí)行，以免產(chǎn)生申報(bào)的錯(cuò)漏。更重要的是這個(gè)抵免制度可以使企業(yè)消除對(duì)境外所得在中國(guó)的重復(fù)征稅，對(duì)稅后利潤(rùn)和投資回報(bào)起著非常重要的意義。3、對(duì)于那些居民企業(yè)持有多于三層外國(guó)企業(yè)的控股結(jié)構(gòu)，或許可以考慮進(jìn)行集團(tuán)結(jié)構(gòu)重組，特別是利用財(cái)稅[2009]59號(hào)文的特殊性稅務(wù)處理，以達(dá)到財(cái)稅[2009]125號(hào)文中的間接抵免辦法對(duì)層數(shù)的需求。4、除了稅務(wù)上的要求，其實(shí)對(duì)居民企業(yè)的會(huì)計(jì)上也有一定的影響，例如需要考慮遞延稅務(wù)等。當(dāng)然，對(duì)剛開(kāi)始走向國(guó)際化的中國(guó)企業(yè)而言，要建立一個(gè)完善的配套基礎(chǔ)去處理境外所得稅抵免并不容易?？赡苋允切枰柚恍┯袊?guó)際稅務(wù)經(jīng)驗(yàn)的稅務(wù)顧問(wèn)的指導(dǎo)和建議。期望財(cái)政部和稅務(wù)總局會(huì)盡快制定、發(fā)布更具體的實(shí)施辦法以明確以上所列出的技術(shù)問(wèn)題和困難，以使居民企業(yè)能夠更好地理解和遵循境外所得稅抵免制度。我們以后也要向普華永道學(xué)習(xí)，定期發(fā)布類似的稅務(wù)評(píng)論，優(yōu)化我們向客戶傳導(dǎo)稅務(wù)信息和技術(shù)的途徑和手段，并讓我們的稅務(wù)智慧提供給社會(huì)公眾共享。中國(guó)稅務(wù)事業(yè)的發(fā)展，不僅僅是立法機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)的事情，也是我們稅務(wù)相關(guān)者共同的責(zé)任。德勤解讀中國(guó)企業(yè)境外所得稅抵免制度 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