按照“目的地征稅”的原則，跨境勞務(wù)的增值稅就應(yīng)該在勞務(wù)的實(shí)際消費(fèi)國(guó)征稅。因此，相對(duì)于B2B的情況而言，B2C的增值稅處理從理論上來看應(yīng)該是更直接明了的。因此C就已經(jīng)是勞務(wù)的最終消費(fèi)環(huán)節(jié)了，那增值稅就應(yīng)該在C的最終消費(fèi)國(guó)征稅。而且，我們前面提出來的一系列針對(duì)跨境勞務(wù)B2B的增值稅征稅規(guī)則，實(shí)質(zhì)還是要保證在2C的環(huán)節(jié)，增值稅的征稅權(quán)最終是賦予C端的實(shí)際消費(fèi)所在國(guó)的。
在過去，對(duì)勞務(wù)的增值稅處理還是相對(duì)簡(jiǎn)單的。因?yàn)椴幌褙浳?，勞?wù)提供和勞務(wù)的消費(fèi)往往是同時(shí)發(fā)生的，這樣勞務(wù)的提供方和勞務(wù)的消費(fèi)方基本都是在一個(gè)地方。因此，一些國(guó)家就以“提供方所在地”作為增值稅的征稅地。當(dāng)然，由于勞務(wù)的多樣性，比如智力型勞務(wù)（intellectualservices）和體力型勞務(wù)（physicalservices）的特征就不一樣。因此，除了“提供方所在地”這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)外，其他一些標(biāo)準(zhǔn)比如“勞務(wù)的實(shí)際提供地”、“勞務(wù)消費(fèi)方所在地”也會(huì)被一些國(guó)家用來決定勞務(wù)的增值稅征稅地。
但是，隨著全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，勞務(wù)的提供和勞務(wù)的消費(fèi)并不見得一定在一個(gè)地方，勞務(wù)的提供方借助信息化網(wǎng)絡(luò)完全可以遠(yuǎn)程向勞務(wù)的消費(fèi)方提供勞務(wù)。因此，原先“提供方所在地”或者“勞務(wù)的實(shí)際提供地”這些標(biāo)準(zhǔn)就不再能準(zhǔn)確的預(yù)示勞務(wù)的實(shí)際消費(fèi)地了。因此，如果繼續(xù)使用這些標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際就會(huì)偏離“目的地征稅”這個(gè)大的原則。因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)給跨境勞務(wù)增值稅，特別是B2C的跨境勞務(wù)增值稅帶來了很大的挑戰(zhàn)。大家可以看到，在BEPS15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的第一項(xiàng)就是“應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)”。在這項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的報(bào)告中就涉及到了數(shù)字經(jīng)濟(jì)在VAT上面產(chǎn)生的BEPS的空間。不過總體來看，這項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃涉及的數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)增值稅的影響的分析還是比較簡(jiǎn)單。我們后面分析，其實(shí)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)于B2B的跨境勞務(wù)增值稅的管理相對(duì)還好，但是，對(duì)于B2C的跨境勞務(wù)增值稅管理則提出了非常大的挑戰(zhàn)。
正是因?yàn)閿?shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展后，勞務(wù)的實(shí)際消費(fèi)地和勞務(wù)提供方所在地以及勞務(wù)提供方實(shí)際提供勞務(wù)的地點(diǎn)不再必然相關(guān)（比如，在信息化技術(shù)發(fā)展前，培訓(xùn)都是面對(duì)面的。因此，勞務(wù)的提供地和勞務(wù)的消費(fèi)地是一致的。我們勞務(wù)提供方實(shí)際提供勞務(wù)的地點(diǎn)作為勞務(wù)消費(fèi)地的代理變量是合適的。但是，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，培訓(xùn)可以通過遠(yuǎn)程提供。比如美國(guó)公司可以在美國(guó)通過網(wǎng)絡(luò)給中國(guó)公司提供培訓(xùn)。勞務(wù)提供方提供勞務(wù)的地點(diǎn)在美國(guó)，但實(shí)際消費(fèi)勞務(wù)的地點(diǎn)在中國(guó)。此時(shí)，我們用勞務(wù)提供方提供勞務(wù)的地點(diǎn)作為勞務(wù)實(shí)際消費(fèi)地的代理變量則變得不再合適）。此時(shí)，對(duì)于B2C的跨境勞務(wù)增值稅而言，我們以勞務(wù)接受方的經(jīng)常居住地作為勞務(wù)的實(shí)際消費(fèi)地的界定變量則更加合適。
正是基于這些考慮，我們對(duì)于B2C的跨境勞務(wù)增值稅的征稅地點(diǎn)提出兩大處理原則：
處理原則1：
對(duì)于體力型勞務(wù)（physicalservices）,其提供和消費(fèi)是同時(shí)發(fā)生且勞務(wù)的提供只能是現(xiàn)場(chǎng)提供（on-the-spotsupplies）,這類勞務(wù)則以勞務(wù)的實(shí)際提供地作為跨境勞務(wù)增值稅征稅地的界定標(biāo)準(zhǔn)。
處理原則2：
不屬于處理原則1中的勞務(wù)，則以勞務(wù)消費(fèi)方的經(jīng)常居住地作為跨境勞務(wù)增值稅征稅地的界定標(biāo)準(zhǔn)。
一、 B2C——“現(xiàn)場(chǎng)提供的勞務(wù)”（on-the-spotsupplies）
對(duì)于那些需要現(xiàn)場(chǎng)提供的體力型勞務(wù)而言，由于勞務(wù)在提供的同時(shí)也被實(shí)際消費(fèi)了，因此勞務(wù)的提供地和勞務(wù)的消費(fèi)地是一致的。同時(shí)，這類勞務(wù)的實(shí)際提供地點(diǎn)往往也是比較容易界定的。因此，對(duì)于這類“現(xiàn)場(chǎng)提供的勞務(wù)”而言，以勞務(wù)的實(shí)際提供地作為增值稅的征稅地不僅對(duì)納稅人，而且對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)都是比較清晰、確定和便捷的。這類勞務(wù)的具體特征如下:
1、這類體力型勞務(wù)的提供地點(diǎn)比較容易界定；
2、這類體力型勞務(wù)不僅提供的地點(diǎn)和消費(fèi)的地點(diǎn)一致，而且提供和消費(fèi)也是同時(shí)發(fā)生的；
3、這類體力型勞務(wù)不僅需要提供方實(shí)際到現(xiàn)場(chǎng)提供勞務(wù)，而且也要求接受方實(shí)際到現(xiàn)場(chǎng)來消費(fèi)，這就是on-the-spot的含義。
哪些勞務(wù)屬于我們這里界定的必須是“現(xiàn)場(chǎng)提供的勞務(wù)”（on-the-spotsupplies），他們不能被遠(yuǎn)程提供呢？比如理發(fā)、按摩、美容、住宿、餐飲、電影院觀影、歌劇話劇、會(huì)展、博物館、公園、參加體育賽事等。大家可以看到，這些勞務(wù)的提供都必須要求提供方必須到現(xiàn)場(chǎng)，接受方也必須到現(xiàn)場(chǎng)。同時(shí)，這類勞務(wù)的提供和消費(fèi)是同時(shí)發(fā)生的。這類勞務(wù)的提供地點(diǎn)在現(xiàn)實(shí)中也是比較容易界定的。因此，對(duì)于這些勞務(wù)的勞務(wù)（physicalservices）,我們以勞務(wù)的實(shí)際提供地作為勞務(wù)實(shí)際消費(fèi)地的界定指標(biāo)，從而劃定增值稅的征稅地就比較合適。
二、 B2C——其他類型的勞務(wù)
和原則1中所界定的那類勞務(wù)不同，其他一些勞務(wù)的提供和消費(fèi)不一定要同時(shí)發(fā)生，勞務(wù)可以先提供，但是消費(fèi)則可以在稍后的時(shí)間發(fā)生。而有些勞務(wù)的提供或消費(fèi)可以是持續(xù)性的，勞務(wù)的提供和消費(fèi)可以不在現(xiàn)場(chǎng)，通過遠(yuǎn)程也可以進(jìn)行。對(duì)于這些類型的勞務(wù)，我們可以看到，“勞務(wù)提供方所在地”或者“勞務(wù)的實(shí)際提供地”都不能準(zhǔn)確的界定勞務(wù)的實(shí)際消費(fèi)地了。此時(shí)，我們則需要用勞務(wù)接受方的經(jīng)常居住地作為勞務(wù)實(shí)際消費(fèi)地的代理變量。
哪些勞務(wù)屬于上面我們說的這種類型的勞務(wù)呢？比如：咨詢、會(huì)計(jì)、法律服務(wù)、金融和保險(xiǎn)服務(wù)、電信和廣播服務(wù)、在線軟件的銷售以及軟件的維護(hù)、電子內(nèi)容的在線提供（比如在線電影、TV、音樂的下載）、在線數(shù)據(jù)存儲(chǔ)，在線游戲等。
那下面就是我們?cè)撊绾谓缍˙2C的跨境增值稅勞務(wù)中，C的經(jīng)常居住地呢？消費(fèi)者的經(jīng)常居住地應(yīng)該是其經(jīng)常生活或家庭的所在地。如果他僅僅是到另一個(gè)國(guó)家旅游、接受培訓(xùn)或參加會(huì)議，由于其在這些國(guó)家停留是臨時(shí)性的，因此，這些國(guó)家并不構(gòu)成其經(jīng)常居住地。
在B2C中，跨境增值稅勞務(wù)的增值稅征稅權(quán)應(yīng)該賦予消費(fèi)者的經(jīng)常居住地所在國(guó)。對(duì)于B而言，如果消費(fèi)者的經(jīng)常居住地是在國(guó)外，勞務(wù)的提供方則可以享受增值稅出口免稅（零稅率）。但是，在B2C的勞務(wù)中，特別是在電子商務(wù)中，他們的特點(diǎn)往往是交易量和頻次多，但單筆交易金額很小，而且勞務(wù)的提供方和勞務(wù)的接受方之間的互動(dòng)和接觸也很少。比如，天貓商城賣家賣在線游戲點(diǎn)卡，購買者既有國(guó)內(nèi)消費(fèi)者，也有國(guó)外消費(fèi)者。那對(duì)于天貓商城的賣家而言，我如何知道購買者（也就是消費(fèi)者）的經(jīng)常居住地信息呢？這往往就要求在商業(yè)過程（比如訂單處理過程）中，采集客戶的地址、銀行賬戶信息（銀行賬戶開戶所在國(guó)）、信用卡信息等。當(dāng)然，對(duì)于不同類型的B2C勞務(wù)而言，提供方需要采集以證明勞務(wù)消費(fèi)者的經(jīng)常居住地的信息也不一樣，比如有些勞務(wù)可能需要進(jìn)一步采集客戶電話、IP地址、信息下載地址等信息來進(jìn)一步佐證消費(fèi)者的經(jīng)常居住地。這些指標(biāo)可能會(huì)隨著科技和商業(yè)實(shí)踐的發(fā)展不斷變化。
下篇預(yù)告
這一篇我們介紹了對(duì)于B2C的跨境增值稅勞務(wù)而言，因?yàn)閯趧?wù)提供方所在地或勞務(wù)的實(shí)際提供地有時(shí)不能準(zhǔn)確的界定勞務(wù)的實(shí)際消費(fèi)地，從而貫徹“目的地征稅”的大原則。因此，我們對(duì)于B2C的勞務(wù)，根據(jù)不同的勞務(wù)類型，確定了不同的增值稅征稅權(quán)的界定標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于“現(xiàn)場(chǎng)提供的勞務(wù)”（on-the-spotsupplies），我們以勞務(wù)的實(shí)際提供地作為增值稅征稅地的界定標(biāo)準(zhǔn)。而對(duì)于其他類型的勞務(wù)，我們則以勞務(wù)接受方的經(jīng)常居住地作為增值稅征稅地的界定標(biāo)準(zhǔn)。
但是，我們看到，實(shí)際上在B2C中，界定勞務(wù)接受方的經(jīng)常居住地的壓力主要在勞務(wù)的提供方。因此，如何實(shí)現(xiàn)在B2C中按消費(fèi)者經(jīng)常居住地征稅，這里的稅收征管機(jī)制的設(shè)計(jì)就非常重要，這個(gè)征稅機(jī)制既要能順利實(shí)現(xiàn)“目的地征稅”的目標(biāo)，又要符合“渥太華稅收框架條件”(OttawaTaxationFrameworkConditions)的5原則。
實(shí)際上我們要知道，相對(duì)于B2B的跨境勞務(wù)增值稅而言，我們對(duì)于B2C的跨境增值稅勞務(wù)的征稅規(guī)則和征稅機(jī)制還都存在很大的盲區(qū)，B2C的跨境勞務(wù)增值稅中我們有大的金礦可挖。因此，現(xiàn)階段，針對(duì)BEPS第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃“應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)”而言，我們應(yīng)該優(yōu)先研究和建立針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的B2C跨境勞務(wù)的增值稅規(guī)則，這里面蘊(yùn)藏了很大的稅源。這就是我們下一篇要談的內(nèi)容了。
