按照“目的地征稅”的原則，跨境勞務(wù)的增值稅就應(yīng)該在勞務(wù)的實際消費(fèi)國征稅。因此，相對于B2B的情況而言，B2C的增值稅處理從理論上來看應(yīng)該是更直接明了的。因此C就已經(jīng)是勞務(wù)的最終消費(fèi)環(huán)節(jié)了，那增值稅就應(yīng)該在C的最終消費(fèi)國征稅。而且，我們前面提出來的一系列針對跨境勞務(wù)B2B的增值稅征稅規(guī)則，實質(zhì)還是要保證在2C的環(huán)節(jié)，增值稅的征稅權(quán)最終是賦予C端的實際消費(fèi)所在國的。
在過去，對勞務(wù)的增值稅處理還是相對簡單的。因為不像貨物，勞務(wù)提供和勞務(wù)的消費(fèi)往往是同時發(fā)生的，這樣勞務(wù)的提供方和勞務(wù)的消費(fèi)方基本都是在一個地方。因此，一些國家就以“提供方所在地”作為增值稅的征稅地。當(dāng)然，由于勞務(wù)的多樣性，比如智力型勞務(wù)（intellectualservices）和體力型勞務(wù)（physicalservices）的特征就不一樣。因此，除了“提供方所在地”這個標(biāo)準(zhǔn)外，其他一些標(biāo)準(zhǔn)比如“勞務(wù)的實際提供地”、“勞務(wù)消費(fèi)方所在地”也會被一些國家用來決定勞務(wù)的增值稅征稅地。
但是，隨著全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，勞務(wù)的提供和勞務(wù)的消費(fèi)并不見得一定在一個地方，勞務(wù)的提供方借助信息化網(wǎng)絡(luò)完全可以遠(yuǎn)程向勞務(wù)的消費(fèi)方提供勞務(wù)。因此，原先“提供方所在地”或者“勞務(wù)的實際提供地”這些標(biāo)準(zhǔn)就不再能準(zhǔn)確的預(yù)示勞務(wù)的實際消費(fèi)地了。因此，如果繼續(xù)使用這些標(biāo)準(zhǔn)實際就會偏離“目的地征稅”這個大的原則。因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)給跨境勞務(wù)增值稅，特別是B2C的跨境勞務(wù)增值稅帶來了很大的挑戰(zhàn)。大家可以看到，在BEPS15項行動計劃的第一項就是“應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)”。在這項行動計劃的報告中就涉及到了數(shù)字經(jīng)濟(jì)在VAT上面產(chǎn)生的BEPS的空間。不過總體來看，這項行動計劃涉及的數(shù)字經(jīng)濟(jì)對增值稅的影響的分析還是比較簡單。我們后面分析，其實數(shù)字經(jīng)濟(jì)對于B2B的跨境勞務(wù)增值稅的管理相對還好，但是，對于B2C的跨境勞務(wù)增值稅管理則提出了非常大的挑戰(zhàn)。
正是因為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展后，勞務(wù)的實際消費(fèi)地和勞務(wù)提供方所在地以及勞務(wù)提供方實際提供勞務(wù)的地點不再必然相關(guān)（比如，在信息化技術(shù)發(fā)展前，培訓(xùn)都是面對面的。因此，勞務(wù)的提供地和勞務(wù)的消費(fèi)地是一致的。我們勞務(wù)提供方實際提供勞務(wù)的地點作為勞務(wù)消費(fèi)地的代理變量是合適的。但是，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，培訓(xùn)可以通過遠(yuǎn)程提供。比如美國公司可以在美國通過網(wǎng)絡(luò)給中國公司提供培訓(xùn)。勞務(wù)提供方提供勞務(wù)的地點在美國，但實際消費(fèi)勞務(wù)的地點在中國。此時，我們用勞務(wù)提供方提供勞務(wù)的地點作為勞務(wù)實際消費(fèi)地的代理變量則變得不再合適）。此時，對于B2C的跨境勞務(wù)增值稅而言，我們以勞務(wù)接受方的經(jīng)常居住地作為勞務(wù)的實際消費(fèi)地的界定變量則更加合適。
正是基于這些考慮，我們對于B2C的跨境勞務(wù)增值稅的征稅地點提出兩大處理原則：
處理原則1：
對于體力型勞務(wù)（physicalservices）,其提供和消費(fèi)是同時發(fā)生且勞務(wù)的提供只能是現(xiàn)場提供（on-the-spotsupplies）,這類勞務(wù)則以勞務(wù)的實際提供地作為跨境勞務(wù)增值稅征稅地的界定標(biāo)準(zhǔn)。
處理原則2：
不屬于處理原則1中的勞務(wù)，則以勞務(wù)消費(fèi)方的經(jīng)常居住地作為跨境勞務(wù)增值稅征稅地的界定標(biāo)準(zhǔn)。
一、 B2C——“現(xiàn)場提供的勞務(wù)”（on-the-spotsupplies）
對于那些需要現(xiàn)場提供的體力型勞務(wù)而言，由于勞務(wù)在提供的同時也被實際消費(fèi)了，因此勞務(wù)的提供地和勞務(wù)的消費(fèi)地是一致的。同時，這類勞務(wù)的實際提供地點往往也是比較容易界定的。因此，對于這類“現(xiàn)場提供的勞務(wù)”而言，以勞務(wù)的實際提供地作為增值稅的征稅地不僅對納稅人，而且對稅務(wù)機(jī)關(guān)都是比較清晰、確定和便捷的。這類勞務(wù)的具體特征如下:
1、這類體力型勞務(wù)的提供地點比較容易界定；
2、這類體力型勞務(wù)不僅提供的地點和消費(fèi)的地點一致，而且提供和消費(fèi)也是同時發(fā)生的；
3、這類體力型勞務(wù)不僅需要提供方實際到現(xiàn)場提供勞務(wù)，而且也要求接受方實際到現(xiàn)場來消費(fèi)，這就是on-the-spot的含義。
哪些勞務(wù)屬于我們這里界定的必須是“現(xiàn)場提供的勞務(wù)”（on-the-spotsupplies），他們不能被遠(yuǎn)程提供呢？比如理發(fā)、按摩、美容、住宿、餐飲、電影院觀影、歌劇話劇、會展、博物館、公園、參加體育賽事等。大家可以看到，這些勞務(wù)的提供都必須要求提供方必須到現(xiàn)場，接受方也必須到現(xiàn)場。同時，這類勞務(wù)的提供和消費(fèi)是同時發(fā)生的。這類勞務(wù)的提供地點在現(xiàn)實中也是比較容易界定的。因此，對于這些勞務(wù)的勞務(wù)（physicalservices）,我們以勞務(wù)的實際提供地作為勞務(wù)實際消費(fèi)地的界定指標(biāo)，從而劃定增值稅的征稅地就比較合適。
二、 B2C——其他類型的勞務(wù)
和原則1中所界定的那類勞務(wù)不同，其他一些勞務(wù)的提供和消費(fèi)不一定要同時發(fā)生，勞務(wù)可以先提供，但是消費(fèi)則可以在稍后的時間發(fā)生。而有些勞務(wù)的提供或消費(fèi)可以是持續(xù)性的，勞務(wù)的提供和消費(fèi)可以不在現(xiàn)場，通過遠(yuǎn)程也可以進(jìn)行。對于這些類型的勞務(wù)，我們可以看到，“勞務(wù)提供方所在地”或者“勞務(wù)的實際提供地”都不能準(zhǔn)確的界定勞務(wù)的實際消費(fèi)地了。此時，我們則需要用勞務(wù)接受方的經(jīng)常居住地作為勞務(wù)實際消費(fèi)地的代理變量。
哪些勞務(wù)屬于上面我們說的這種類型的勞務(wù)呢？比如：咨詢、會計、法律服務(wù)、金融和保險服務(wù)、電信和廣播服務(wù)、在線軟件的銷售以及軟件的維護(hù)、電子內(nèi)容的在線提供（比如在線電影、TV、音樂的下載）、在線數(shù)據(jù)存儲，在線游戲等。
那下面就是我們該如何界定B2C的跨境增值稅勞務(wù)中，C的經(jīng)常居住地呢？消費(fèi)者的經(jīng)常居住地應(yīng)該是其經(jīng)常生活或家庭的所在地。如果他僅僅是到另一個國家旅游、接受培訓(xùn)或參加會議，由于其在這些國家停留是臨時性的，因此，這些國家并不構(gòu)成其經(jīng)常居住地。
在B2C中，跨境增值稅勞務(wù)的增值稅征稅權(quán)應(yīng)該賦予消費(fèi)者的經(jīng)常居住地所在國。對于B而言，如果消費(fèi)者的經(jīng)常居住地是在國外，勞務(wù)的提供方則可以享受增值稅出口免稅（零稅率）。但是，在B2C的勞務(wù)中，特別是在電子商務(wù)中，他們的特點往往是交易量和頻次多，但單筆交易金額很小，而且勞務(wù)的提供方和勞務(wù)的接受方之間的互動和接觸也很少。比如，天貓商城賣家賣在線游戲點卡，購買者既有國內(nèi)消費(fèi)者，也有國外消費(fèi)者。那對于天貓商城的賣家而言，我如何知道購買者（也就是消費(fèi)者）的經(jīng)常居住地信息呢？這往往就要求在商業(yè)過程（比如訂單處理過程）中，采集客戶的地址、銀行賬戶信息（銀行賬戶開戶所在國）、信用卡信息等。當(dāng)然，對于不同類型的B2C勞務(wù)而言，提供方需要采集以證明勞務(wù)消費(fèi)者的經(jīng)常居住地的信息也不一樣，比如有些勞務(wù)可能需要進(jìn)一步采集客戶電話、IP地址、信息下載地址等信息來進(jìn)一步佐證消費(fèi)者的經(jīng)常居住地。這些指標(biāo)可能會隨著科技和商業(yè)實踐的發(fā)展不斷變化。
下篇預(yù)告
這一篇我們介紹了對于B2C的跨境增值稅勞務(wù)而言，因為勞務(wù)提供方所在地或勞務(wù)的實際提供地有時不能準(zhǔn)確的界定勞務(wù)的實際消費(fèi)地，從而貫徹“目的地征稅”的大原則。因此，我們對于B2C的勞務(wù)，根據(jù)不同的勞務(wù)類型，確定了不同的增值稅征稅權(quán)的界定標(biāo)準(zhǔn)。對于“現(xiàn)場提供的勞務(wù)”（on-the-spotsupplies），我們以勞務(wù)的實際提供地作為增值稅征稅地的界定標(biāo)準(zhǔn)。而對于其他類型的勞務(wù)，我們則以勞務(wù)接受方的經(jīng)常居住地作為增值稅征稅地的界定標(biāo)準(zhǔn)。
但是，我們看到，實際上在B2C中，界定勞務(wù)接受方的經(jīng)常居住地的壓力主要在勞務(wù)的提供方。因此，如何實現(xiàn)在B2C中按消費(fèi)者經(jīng)常居住地征稅，這里的稅收征管機(jī)制的設(shè)計就非常重要，這個征稅機(jī)制既要能順利實現(xiàn)“目的地征稅”的目標(biāo)，又要符合“渥太華稅收框架條件”(OttawaTaxationFrameworkConditions)的5原則。
實際上我們要知道，相對于B2B的跨境勞務(wù)增值稅而言，我們對于B2C的跨境增值稅勞務(wù)的征稅規(guī)則和征稅機(jī)制還都存在很大的盲區(qū)，B2C的跨境勞務(wù)增值稅中我們有大的金礦可挖。因此，現(xiàn)階段，針對BEPS第一項行動計劃“應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)”而言，我們應(yīng)該優(yōu)先研究和建立針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的B2C跨境勞務(wù)的增值稅規(guī)則，這里面蘊(yùn)藏了很大的稅源。這就是我們下一篇要談的內(nèi)容了。
