胡俊坤> 一、企業(yè)所得稅不征稅收入的涵義
企業(yè)所得稅不征稅收入是那些能夠流入企業(yè)但按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定卻不需要承擔(dān)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)、不納入企業(yè)所得稅課稅范圍的經(jīng)濟(jì)利益。
企業(yè)所得稅不征稅收入與免稅收入存在較大的區(qū)別：
其一，企業(yè)所得稅免稅收入，屬于企業(yè)所得稅課稅的范圍，只是出于某種目的，包括政治的、經(jīng)濟(jì)的需要，而對其實(shí)施一定的優(yōu)惠，給予免征企業(yè)所得稅的待遇。企業(yè)所得稅不征稅收入，從根本上講就不屬于企業(yè)所得稅的課稅范圍，這些收入通常都不屬于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營性收入或者說不屬于營利性活動收入，不具有可稅性，或者說對其進(jìn)行課稅不具有實(shí)際意義，因而不需要、不應(yīng)該納入企業(yè)所得稅的課稅范圍。
其二，企業(yè)所得稅免稅收入盡管可以享受免稅待遇，但對納稅人來說，仍然需要相當(dāng)?shù)亩愂辗闪x務(wù)，特別是必須承擔(dān)眾多的程序性稅收法律義務(wù)，比如說必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請備案或者申請審批，如果未進(jìn)行備案或者申請審批，則可能不能享受免征所得稅的優(yōu)惠；必須辦理所得稅納稅申報(bào)，如果不進(jìn)行申報(bào)，則很可能被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅收征收管理法律、法規(guī)的規(guī)定課處行政罰款。企業(yè)所得稅不征稅收入通常都不存在企業(yè)所得稅義務(wù)，雖然在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中也需要填報(bào)和反映這一部分收入，但除了填報(bào)義務(wù)之外，卻沒有其他的稅收義務(wù)，而且，即使企業(yè)未能夠正確地填報(bào)和反映這總分收入，通常也不會產(chǎn)生不利的法律責(zé)任。
雖然從理論上講，企業(yè)所得稅不征稅收入及其概念早已存在，但是作為一個(gè)稅收法律概念，則是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）的創(chuàng)新所在。
二、企業(yè)所得稅不征稅收入的內(nèi)容
按照《企業(yè)所得稅法》第七條的規(guī)定，企業(yè)所得稅的不征稅收入主要包括三個(gè)方面的內(nèi)容：財(cái)政撥款；依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。
（一）財(cái)政撥款
享受企業(yè)所得稅不征稅收入的財(cái)政撥款具有特定的含義，對此，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）第二十六條進(jìn)行了解釋：屬于不征稅收入范圍的財(cái)政撥款是指各級人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。很顯然，稅法對不征稅的財(cái)政撥款的適用對象作出了相當(dāng)嚴(yán)苛的限定，即只限于“納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織”，一般企業(yè)取得的財(cái)政撥款或者其他財(cái)政補(bǔ)貼收入，如果不存在“國務(wù)院和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定，則應(yīng)當(dāng)征收企業(yè)所得稅?？赡苡腥艘獑枺涸摋l款中并未將國家行政機(jī)關(guān)羅列其中，那么國家行政機(jī)關(guān)取得的財(cái)政撥款是否需要繳納企業(yè)所得稅呢？我們說，不需要，因?yàn)閲倚姓C(jī)關(guān)本身就不屬于企業(yè)所得稅納稅人的范圍。
按照公共財(cái)政理論，財(cái)政撥款是指政府在履行社會公共管理職能時(shí)，按年度預(yù)算安排的資金撥款，比如對農(nóng)業(yè)、教育、醫(yī)療、環(huán)保、科技等領(lǐng)域的資金投入，其最大的特點(diǎn)即在于公益性、非盈利性、公共服務(wù)性。按照可稅性原理，如果一項(xiàng)收益具有非營利性或公益性，就不應(yīng)該對其征稅，因此不應(yīng)對財(cái)政撥款征稅。從政府角度而言，如果對財(cái)政支出的撥款征稅又轉(zhuǎn)為財(cái)政收入，就如同“左手送出去的錢右手又拿回一部分”，是對財(cái)政資金的循環(huán)征稅，不符合效率原則。
而對企業(yè)而言，除少數(shù)特殊情況之外，在一般情況下并不承擔(dān)公共服務(wù)職能，因而也不可能取得財(cái)政撥款。在日常經(jīng)濟(jì)生活中，一些企業(yè)由于多種原因也可能從財(cái)政部門取得一些所謂的“財(cái)政撥款”，不過，這些“財(cái)政撥款”并不是真正意義上的財(cái)政撥款，而屬于政府性補(bǔ)助的范疇?！镀髽I(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例也給出了一個(gè)專門的概念：財(cái)政性資金，同時(shí)將某些具有專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金也納入到不征稅收入的范圍，即作為國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。有關(guān)財(cái)政性資金的含義，我們也將在下文進(jìn)行介紹。
（二）依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金
1．行政事業(yè)性收費(fèi)
按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十六條的解釋，納入不征稅范圍的行政事業(yè)性收費(fèi)，是指依照法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，按照國務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在實(shí)施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過程中，向特定對象收取并納入財(cái)政管理的費(fèi)用。
對其規(guī)定進(jìn)行分析可以看出，不征收企業(yè)所得稅的行政事業(yè)性收費(fèi)必須同時(shí)符合以下條件：
一是必須依照法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定收??；
二是必須按照國務(wù)院規(guī)定的程序批準(zhǔn)；
三是在實(shí)施社會公共管理或者提供特定公共服務(wù)的過程中收?。?br>四是必須向特定的對象收??；
五是收取的費(fèi)用必須納入財(cái)政管理。
這五個(gè)條件不可或缺。
不過，我們需要提醒納稅人注意的是，現(xiàn)行的稅法并未對不征稅行政事業(yè)性收費(fèi)的主體作出限定。一般而言，行政性收費(fèi)與國家行政機(jī)關(guān)履行行政管理事務(wù)相對應(yīng)，因而行政性收費(fèi)理當(dāng)由國家行政機(jī)關(guān)收取。但是從上述的規(guī)定看，我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法所界定的可以作為不征稅收入范圍的行政事業(yè)性收費(fèi)并未強(qiáng)調(diào)必須由國家行政機(jī)關(guān)收取。原因是多方面的，其中最為重要的原因是在我國，一些特殊性質(zhì)的企業(yè)也仍然可以代國家行使某些行政權(quán)，并收取行政事業(yè)性費(fèi)用。
2．政府性基金
按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十六條的規(guī)定，屬于不征收稅收入范圍的政府性基金，是指企業(yè)依照法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，代政府收取的具有專項(xiàng)用途的財(cái)政資金?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕151號）則進(jìn)一步作出更為明確的解釋和限定：“對企業(yè)依照法律、法規(guī)及國務(wù)院有關(guān)規(guī)定收取并上繳財(cái)政的政府性基金，準(zhǔn)予作為不征稅收入”。
因此，從上述的規(guī)定可以看出，屬于企業(yè)所得稅不征稅收入范圍的政府性基金必須同時(shí)滿足下列條件：一是收取政府性基金必須以法律、行政法規(guī)及國務(wù)院有關(guān)規(guī)定等為依據(jù)；二是政府性基金必須是代政府收取并上繳財(cái)政；三是收取的政府性基金必須具有專項(xiàng)用途；四是所收取的政府性基金必須納入財(cái)政管理。這幾個(gè)條件必須同時(shí)具備，缺一不可。
現(xiàn)行稅法將依法收取并納入預(yù)算管理的行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金作為不征稅收入，主要基于以下考慮：一是行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金的組織或機(jī)構(gòu)一般是承擔(dān)行政性職能或從事公共事務(wù)的，不以營利為目的，一般不作為應(yīng)稅收入的主體；二是行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金一般通過財(cái)政“收支兩條線”管理，封閉運(yùn)行，對其征稅沒有實(shí)際意義；三是兩者都屬財(cái)政性資金，都是國家財(cái)政收入，基于征稅者不對自己征稅的原理，兩者也不具有可稅性。目前，世界上幾乎所有的國家都未將依法收取并納入預(yù)算管理的行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金納入到課稅的范圍。
（三）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入
設(shè)置“國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入”這一兜底條款，主要是為了適應(yīng)社會發(fā)展的需要，承擔(dān)公共管理職能的有關(guān)組織可能會取得一些新的不征稅收入。
按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十六條的規(guī)定，國務(wù)院另行規(guī)定的不征稅收入是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)的有專門用途的財(cái)政性資金。其中使用了一個(gè)需要解釋的概念即財(cái)政性資金。關(guān)于財(cái)政性資金的含義，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕151號）給出了的解釋：財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。
從理論上講，對于企業(yè)取得的財(cái)政性資金應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，并入應(yīng)納稅所得額計(jì)征企業(yè)所得稅。其理由不外乎下列幾個(gè)方面：
一是要求企業(yè)將從政府取得的財(cái)政性資金計(jì)入應(yīng)稅收入總額并計(jì)征企業(yè)所得稅，符合《企業(yè)所得稅法》立法精神。從財(cái)稅〔2008〕151號文所給出的解釋看，財(cái)政性資金顯然包含了很多的內(nèi)容，既包括了企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，也包括了企業(yè)取得的直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收等等。無論企業(yè)取得何種形式的財(cái)政性資金，都導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)增加和經(jīng)濟(jì)利益流入，符合收入總額的確認(rèn)原則，理當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的收入。
二是要求企業(yè)將從政府取得的財(cái)政性資金計(jì)入應(yīng)稅收入總額并計(jì)征企業(yè)所得稅有利于規(guī)范財(cái)政補(bǔ)貼收入和加強(qiáng)減免稅的管理。從1994年實(shí)行分稅制財(cái)政體制改革后，中央集中管理稅權(quán)，各地不得擅自減免稅。有的地方政府為招商引資，促進(jìn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，采取各種財(cái)政補(bǔ)貼等變相“減免稅”形式給予企業(yè)優(yōu)惠，造成財(cái)政補(bǔ)貼收入的不規(guī)范，破壞了全國統(tǒng)一的公平稅負(fù)的環(huán)境，也是對中央稅權(quán)的嚴(yán)重侵蝕。為此，對企業(yè)從政府取得的財(cái)政性資金征稅，有利于加強(qiáng)對財(cái)政補(bǔ)貼收入和減免稅的規(guī)范管理。
三是出于盡量減少稅法與財(cái)務(wù)會計(jì)制度差異的考慮，沒有必要在這一問題上造成兩者之間的差異，這有利于降低納稅遵從成本和稅收管理成本。當(dāng)然，出于政治經(jīng)濟(jì)方面的考慮，國家也會對這些財(cái)政性資金的性質(zhì)作出特別的規(guī)定，包括將其界定為不征稅收入與免稅收入。正是這一原因，《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例才將“由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)的有專門用途的財(cái)政性資金”界定為其他不征稅收入。
那么，到目前為止，可以作為不征稅收入的專門性財(cái)政資金都有哪些呢？我們也對現(xiàn)行的政策進(jìn)行了盤點(diǎn)，概括出下列以項(xiàng)，以供廣大財(cái)稅人員參考適用：
1．軟件生產(chǎn)企業(yè)即征即退的增值稅款。按照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕1號）第一條第（一）款的規(guī)定，軟件生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。其中雖然未使用不征稅收入字樣，但由于“不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入”在本質(zhì)上實(shí)際上就是企業(yè)所得稅的不征稅收入，因而我們?nèi)匀粦?yīng)當(dāng)將軟件生產(chǎn)企業(yè)取得的增值稅即征即退稅款作為不征稅收入來對待。
2．社保基金從證券市場中取得的收入。按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國社會保障基金有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕136號）文的規(guī)定，對社?；鹄硎聲?、社?；鹜顿Y管理人管理的社保基金銀行存款利息收入，社?；饛淖C券市場中取得的收入，包括買賣證券投資基金、股票、債券的差價(jià)收入，證券投資基金紅利收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及產(chǎn)業(yè)投資基金收益、信托投資收益等其他投資收入，作為企業(yè)所得稅不征稅收入。
3．納稅人從縣級以上人民政府取得的符合條件的財(cái)政性資金。按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕87號）的規(guī)定，對企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：
（1）企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；
（2）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；
（3）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。
4．其他不征稅的財(cái)政性資金。按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕151號）的規(guī)定，對企業(yè)取得的由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除；納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織按照核定的預(yù)算和經(jīng)費(fèi)報(bào)領(lǐng)關(guān)系收到的由財(cái)政部門或上級單位撥入的財(cái)政補(bǔ)助收入，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除，但國務(wù)院和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
三、不征稅收入的所得稅處理
盡管從理論上講，不征稅收入不屬于企業(yè)的應(yīng)稅收入總額，也不需要并入應(yīng)納稅所得額計(jì)征企業(yè)所得稅。但為了能夠使稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠比較全面地掌握和了解企業(yè)的不征稅收入取得與支出的相關(guān)信息，因而《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例以及其他規(guī)范性規(guī)定也對不征稅收入的所得稅處理進(jìn)行了規(guī)范：
（一）按照財(cái)稅〔2008〕151號文第一條第（一）款、第二條第（二）款以及財(cái)稅〔2009〕87號第一條等的規(guī)定，企業(yè)取得的各類收入，包括符合條件的屬于不征稅收入范圍內(nèi)的財(cái)政撥款、各種基金、收費(fèi)以及種類財(cái)政性資金等，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。
（二）按照《企業(yè)所得稅法》第五條、財(cái)稅〔2008〕151號文第一條以及財(cái)稅〔2009〕87號第一條等等的規(guī)定，企業(yè)在將不征稅收入計(jì)入企業(yè)當(dāng)年的收入總額之后，應(yīng)當(dāng)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。
而按照財(cái)稅〔2008〕151號文第二條第（三）款的規(guī)定，企業(yè)依照法律、法規(guī)及國務(wù)院有關(guān)規(guī)定收取并上繳財(cái)政的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)，準(zhǔn)予作為不征稅收入，于上繳財(cái)政的當(dāng)年在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除；未上繳財(cái)政的部分，不得從收入總額中減除。為了方便納稅人理解該規(guī)定，我們在此試舉例說明。
假設(shè)某企業(yè)2009年收取了符合不征稅條件的行政事業(yè)性收費(fèi)1000萬元，該企業(yè)根據(jù)上級的規(guī)定，僅將其中的800萬元上繳了財(cái)政。同時(shí)假設(shè)該企業(yè)2009年取得的包含行政事業(yè)性收費(fèi)在內(nèi)的應(yīng)納稅所得額為1500萬元，那么該企業(yè)允許扣除的行政事業(yè)性收費(fèi)也就是不征稅收入額為實(shí)際上繳財(cái)政的部分即800萬元，而另外未實(shí)際上繳財(cái)政的部分200萬元?jiǎng)t不允許扣除，必須在2009年計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。但是如果該剩余的200萬元在2010年上繳財(cái)政了，那么在計(jì)算2010年應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除。
（三）按照財(cái)稅〔2009〕87號第三條的規(guī)定，納稅人從縣級以上人民政府取得的符合不征稅條件的財(cái)政性資金在作為不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第六年的收入總額；重新計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
（四）按照財(cái)稅〔2008〕151號文第二條第（一）款的規(guī)定，企業(yè)按照規(guī)定繳納的、由國務(wù)院或財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金以及由國務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)繳納的不符合上述審批管理權(quán)限設(shè)立的基金、收費(fèi)，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除
（五）企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
另外，我們還必須提醒納稅人注意的是，雖然企業(yè)按照法律法規(guī)等收取并上級財(cái)政的納入預(yù)算管理的行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金，屬于企業(yè)所得稅的不征稅收入，但是納稅人因?yàn)榇杖∠嚓P(guān)款項(xiàng)而從政府取得的獎(jiǎng)勵(lì)、代理費(fèi)以及其他手續(xù)費(fèi)性質(zhì)的收入，則不屬于不征稅收入范圍，應(yīng)當(dāng)作為經(jīng)營性收入計(jì)征企業(yè)所得稅。
