《國際稅收》：目前稅收法定原則在我國法制體系中處于什么地位，稅法體系建設(shè)與稅收法定原則的要求相比，有哪些不足？
劉劍文：我國憲法第五十六條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。”這可以看作稅收法定原則在憲法中的依據(jù)，但這條規(guī)定并沒有完整、準(zhǔn)確體現(xiàn)稅收法定原則的精神。也可以說，目前我國還沒有將稅收法定原則上升到憲法原則的高度。不過，稅收法定原則在我國現(xiàn)行立法實(shí)踐中已經(jīng)被接受和確認(rèn)。立法法第八條明確指出，財(cái)政、稅收基本制度作為法律保留事項(xiàng)，只能通過制定法律予以規(guī)定。稅收征收管理法第三條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自做出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！边@表明，稅收法定原則已經(jīng)在我國的法律層面得到了正式確立。
落實(shí)稅收法定原則，核心在于還權(quán)于最高立法機(jī)關(guān)，即由全國人大掌握稅收立法權(quán)。我國目前的稅收法律體系，距離這一要求還有相當(dāng)大的差距。在現(xiàn)行的18個(gè)稅種中，只有個(gè)人所得稅法、企業(yè)所得稅法和車船稅法這3部法律，其他稅種都是依靠行政法規(guī)來規(guī)定，稅收授權(quán)立法居于主導(dǎo)地位。客觀地說，全國人大及其常委會(huì)在1984年、1985年對國務(wù)院的兩次立法授權(quán)，在當(dāng)時(shí)有一定的合理性，但目前已無法適應(yīng)時(shí)代需要。學(xué)界有識(shí)之士一直呼吁全國人大收回稅收立法授權(quán)，在2013年全國“兩會(huì)”上，全國人大代表趙冬苓聯(lián)合31位代表正式提交《關(guān)于終止授權(quán)國務(wù)院制定稅收暫行規(guī)定或者條例的議案》，更是引發(fā)了全社會(huì)對稅收立法授權(quán)回歸問題的高度關(guān)注。值得注意的是，《決定》積極回應(yīng)了學(xué)界的呼吁，在“推動(dòng)人民代表大會(huì)制度與時(shí)俱進(jìn)”一條中正式寫入“落實(shí)稅收法定原則”，并且在“推進(jìn)法治中國建設(shè)”部分中著重強(qiáng)調(diào)了對法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件的審查以及對行政執(zhí)法的監(jiān)督。這就表明，人民代表大會(huì)制度將在立法與監(jiān)督上發(fā)揮更大作用。
《國際稅收》：當(dāng)前我國稅收領(lǐng)域的熱點(diǎn)很多，許多稅種面臨立法問題，比如增值稅、房地產(chǎn)稅、環(huán)境保護(hù)稅等，您認(rèn)為落實(shí)稅收法定原則會(huì)從這些稅種開始嗎？
劉劍文：要求短時(shí)間內(nèi)將所有稅種都制定法律，可能并不現(xiàn)實(shí)。落實(shí)稅收法定原則需要一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，更為理性的選擇是分清輕重緩急，將條件相對成熟、社會(huì)關(guān)注度最高的稅種先行立法。在本輪稅制改革中，“營改增”和房地產(chǎn)稅改革是主要推進(jìn)方向。相比之下，房地產(chǎn)稅立法又顯得更重要?！盃I改增”主要作用是減輕稅負(fù)，因此在全國人大正式立法之前，還可以通過國務(wù)院修改有關(guān)稅收法規(guī)的形式逐步進(jìn)行。而房地產(chǎn)稅改革是要擴(kuò)大征收范圍，涉及增加納稅人的稅負(fù)。同時(shí)，房地產(chǎn)稅是直接稅，納稅人對增稅的反應(yīng)最為敏感，必須通過立法來推進(jìn)改革，以程序正當(dāng)性來保障目的正當(dāng)性，減小實(shí)施過程中的阻力。有觀點(diǎn)認(rèn)為《決定》中關(guān)于房地產(chǎn)稅立法的表述僅僅是指由國務(wù)院修訂房產(chǎn)稅條例，這是誤讀?！稕Q定》中專門提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，就是表明要由全國人大制定房地產(chǎn)稅法，并且要加快立法進(jìn)程。我認(rèn)為，房地產(chǎn)稅立法應(yīng)當(dāng)成為落實(shí)稅收法定原則的突破口，并且成為今后稅收立法的標(biāo)桿。
《國際稅收》：落實(shí)稅收法定原則是不是意味著將來所有關(guān)于稅收的問題都要成為法律？
劉劍文：落實(shí)稅收法定原則并不要求一切稅收問題都必須制定法律，而是強(qiáng)調(diào)稅收行為必須滿足合法性要件，必須獲得法律的明確許可或立法機(jī)關(guān)的專門授權(quán)。也就是說，稅收的開征、停征、課稅對象、稅率等基本要素必須由全國人大及其常委會(huì)制定法律，但國務(wù)院仍可以根據(jù)授權(quán)或?yàn)榱藞?zhí)行法律而制定稅收行政法規(guī)，財(cái)稅主管部門也可以出臺(tái)具體解釋與執(zhí)行細(xì)則。不過，這些法規(guī)、規(guī)章與規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)符合法律的精神、原則，并限定在其效力范圍內(nèi)發(fā)揮作用，僅對上位法進(jìn)行補(bǔ)充和解釋，而不能超越上位法來創(chuàng)制規(guī)則。
《國際稅收》：確實(shí)如您所說，落實(shí)稅收法定原則是一個(gè)系統(tǒng)工程，需要比較長的過程，您認(rèn)為落實(shí)稅收法定原則需要經(jīng)歷哪些階段？
劉劍文：由最高立法機(jī)關(guān)掌握稅收立法權(quán)，是我國落實(shí)稅收法定原則最為緊迫的任務(wù)，也是最基本的要求。在此基礎(chǔ)上，還應(yīng)當(dāng)完成“三次跨越”，稅收法定原則才能真正落實(shí)到位。
第一次是“規(guī)范立法”向“規(guī)范立法、執(zhí)法和司法全過程”跨越，也就是稅收法定原則不僅要求稅收事項(xiàng)“有法可依”，而且“有法必依”。具體來說，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定的課稅要素與征納程序來征收稅款，不允許擅自變更。如果出現(xiàn)“過頭稅”等違反稅法的現(xiàn)象，必須在法律層面受到嚴(yán)肅的制止和追責(zé)。相應(yīng)地，為了不讓稅法成為只是“看起來很美”的紙上文本，就必須建立起通暢、有效的監(jiān)督與救濟(jì)機(jī)制，特別要保障納稅人通過司法途徑解決稅收糾紛的權(quán)利。
第二次是“規(guī)范法律形式”向“規(guī)范法律實(shí)質(zhì)”跨越。僅靠稅收法定原則，還不足以保障稅法具有實(shí)質(zhì)合理性。也就是說，由于知識(shí)缺陷、利益俘獲等原因，即使通過民主程序制定出法律，也不一定符合公平正義的要求。因此，稅收法定原則的更高層次要求稅收立法必須受到憲法精神的約束，特別是要受到平等原則的約束，以成為“良法善治”。目前，我國憲法與稅收相關(guān)的條文僅有第五十六條，在條件成熟時(shí)，可考慮將稅收法定原則寫入憲法，以形成對稅收立法的實(shí)體性指引與約束。
第三次是“規(guī)范征稅”向“規(guī)范用稅”跨越。在現(xiàn)代財(cái)稅法治視野下，稅收的征收和使用不再是孤立的兩個(gè)過程，而是相互連通的整體。從保護(hù)納稅人權(quán)利角度出發(fā)，如果僅規(guī)范征稅的過程，而不將稅收的具體用途及開支程序加以規(guī)范，那么納稅人的權(quán)利保護(hù)必然不充分。因此，稅收法定原則中的“稅”應(yīng)當(dāng)涵蓋“征稅”和“用稅”兩方面，這使稅法和財(cái)政法的關(guān)系更加緊密。稅收法定原則的最高層次，就是依靠法治統(tǒng)領(lǐng)財(cái)政收入、財(cái)政支出、財(cái)政管理全過程，通過對權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任在不同主體間的合理配置，實(shí)現(xiàn)國家財(cái)政權(quán)與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的平衡與和諧，做到財(cái)政收入合理、合法、合憲，財(cái)政支出公開、公平、公正，財(cái)政監(jiān)管有規(guī)、有序、有責(zé)，這正是現(xiàn)代財(cái)稅法的根本任務(wù)。
我認(rèn)為，如果從國家治理的宏大角度上看，稅收法定原則的落實(shí)過程，就是稅收觀念深刻變革的過程，也是不斷以法律規(guī)范財(cái)稅權(quán)力的過程。在過去相當(dāng)長的一段時(shí)間里，我們認(rèn)為財(cái)政和稅收僅僅只是一種經(jīng)濟(jì)工具，自然地認(rèn)為行政機(jī)關(guān)應(yīng)該占據(jù)主導(dǎo)地位，由此導(dǎo)致財(cái)稅立法不能滿足現(xiàn)實(shí)發(fā)展的需要，實(shí)踐中出現(xiàn)許多瓶頸與困境。因此《決定》提出落實(shí)稅收法定原則，就是要正本清源，讓稅收回歸公共財(cái)產(chǎn)的應(yīng)有定位，進(jìn)而將財(cái)稅權(quán)力納入法治框架，使其規(guī)范、有序、高效。在落實(shí)的具體路徑上，則應(yīng)堅(jiān)持“蹄疾步穩(wěn)”的改革節(jié)奏，從法定到法治，從形式到實(shí)質(zhì)，從征稅到用稅，最終達(dá)到法治財(cái)稅的目標(biāo)。
《國際稅收》：您把落實(shí)稅收法定原則的最終目標(biāo)上升到實(shí)現(xiàn)法治財(cái)稅，那么如何理解法治財(cái)稅的含義？
劉劍文：我認(rèn)為，法治財(cái)稅不僅僅與財(cái)政和稅務(wù)部門相關(guān)，而且與經(jīng)濟(jì)社會(huì)各方面都有緊密聯(lián)系，同時(shí)稅收法定原則必須放在財(cái)政法定這一更大范疇內(nèi)進(jìn)行落實(shí)。傳統(tǒng)理論認(rèn)為財(cái)政法定包括四大方面：權(quán)利法定、義務(wù)法定、程序法定和責(zé)任法定，但我覺得可以從國家治理的角度將其分成收入法定、支出法定以及監(jiān)管法定三個(gè)方面。如果我們僅談稅收法定不說財(cái)政法定，也就是說更多強(qiáng)調(diào)收入法定而忽略支出法定和監(jiān)管法定，是難以真正實(shí)現(xiàn)法治財(cái)稅這一目標(biāo)的。
2013年10月，美國政府因?yàn)槿卞X而“關(guān)門”被全世界關(guān)注，這個(gè)問題涉及到美國1917年通過的一個(gè)重要法案，該法案規(guī)定政府的經(jīng)費(fèi)要由國會(huì)撥付，這樣政府支出就處于法律的約束之下，也減少了腐敗問題?，F(xiàn)在黨中央的一系列改革是以財(cái)政制度改革為突破口，比如頒布八項(xiàng)規(guī)定、厲行節(jié)約反對浪費(fèi)條例，就是通過規(guī)范政府支出、加強(qiáng)反腐工作進(jìn)而推進(jìn)改革。
改革開放以來，我國的財(cái)稅體制實(shí)現(xiàn)了兩次飛躍。從“財(cái)稅法制”到“財(cái)稅法治”是第一次飛躍，雖有一字之差，內(nèi)涵大不相同?！柏?cái)稅法制”強(qiáng)調(diào)的是“規(guī)則”問題，而“財(cái)稅法治”是強(qiáng)調(diào)“理念、制度、方法的運(yùn)用”問題。從“財(cái)稅法治”到“法治財(cái)稅”則是第二次飛躍。，《決定》明確提出建設(shè)法治中國的目標(biāo)，而法治財(cái)稅正是法治中國的重要組成部分。《決定》所述“財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，“科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置，維護(hù)市場統(tǒng)一，促進(jìn)社會(huì)公平，實(shí)現(xiàn)國家長治久安的制度保障”。科學(xué)的財(cái)稅體制實(shí)質(zhì)就是法治財(cái)稅，是通過對公共財(cái)產(chǎn)的科學(xué)、法律治理，實(shí)現(xiàn)社會(huì)利益的平衡。
——本文刊發(fā)于《國際稅收》2014年第5期，是《國際稅收》對劉劍文教授關(guān)于稅收法定的采訪，有助于我們更好地理解稅收法定原則。
