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| 正確理解價外費用——兼與馮建榮 周成東老師商榷 |
| 發(fā)布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：928 |
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| 價外費用是稅法中的一個重要概念，增值稅、消費稅、營業(yè)稅、車購稅均有涉及?？赡芤驗閮r外費用一詞過于直白，極易理解的緣故，涉及價外費用的各稅種相關(guān)條款均未給出明確的定義，而是采取了正面列舉的方式。正面列舉立法模式的弊端是不能窮盡所有項目，存在滯后性，難以與日新月異的發(fā)展形勢相適應(yīng)?？此菩栴}，卻是大麻煩。實踐中不同利益群體，為了各自利益，任意擴大或縮小解釋，甚至故意與混合銷售、兼營等概念混淆，魚目混珠，沸沸揚揚。本文通過《中國稅務(wù)報》2011年4月11日第07版“稅務(wù)財會”上一個案例，就如何正確理解“價外費用”談一點自己的看法。案 例:甲公司主要從事長途客運業(yè)務(wù)。2010年10月，甲公司將2006年度購進的豪華客車4輛以及隨車客運線路經(jīng)營權(quán)出售給乙公司。豪華客車原值850萬元，累計折舊350萬元，線路經(jīng)營權(quán)原值150萬元，累計攤銷48萬元。目前，豪華客車市場價格550萬元，線路經(jīng)營權(quán)市場價格250萬元。對于此項業(yè)務(wù)，有兩種出售方式可供甲公司選擇：方式一，將豪華客車和客運線路經(jīng)營權(quán)一并作價，以800萬元的價格出售給乙公司；方式二，將豪華客車以550萬元的價格、線路經(jīng)營權(quán)以250萬元的價格分別出售或轉(zhuǎn)讓給乙公司。原文作者認(rèn)為：方式一中甲公司將豪華客車和客運線路經(jīng)營權(quán)一并作價，以800萬元的價格出售給乙公司，是銷售客車的同時出讓線路經(jīng)營權(quán)的一項銷售行為。甲公司在銷售客車的同時一并向乙公司收取的線路經(jīng)營權(quán)價款，符合《增值稅暫行條例實施細(xì)則》對價外費用征收增值稅的規(guī)定，屬于細(xì)則第二十六條中規(guī)定的其他各種性質(zhì)的價外收費。因此，甲公司該項業(yè)務(wù)的銷售額為800萬元，并就此繳納增值稅。筆者對此持不同意見，理由如下：分 析:1、從價外費用字面分析。價外費用，顧名思義，就是正常價款以外的價外收費。正常價款指本身價值加一定合理利潤。案例中“客運線路經(jīng)營權(quán)”，有其自身公允價值250萬元，其并非銷售豪華客車公允價值550萬元以外的價外收費。2、從自由裁量權(quán)方面分析。盡管增值稅、消費稅、營業(yè)稅、車購稅對價外費用的規(guī)定，采取了正列舉加概括式肯定再加反向排除的立法模式，但這并不代表對價外費用的認(rèn)定屬自由裁量權(quán)范疇。行政自由裁量權(quán)是指行政主體在法律規(guī)定的幅度和范圍內(nèi)，依據(jù)法定職權(quán)和法定條件，在各種可能采取的措施中進行選擇的權(quán)利。法律規(guī)定的幅度和范圍應(yīng)該是明確的，行政主體根據(jù)具體情況從中選擇適用就是自由裁量權(quán)的行使，盡管在特殊情況下可以作出適當(dāng)擴大或縮小解釋，但絕對禁止類推適用。對某項費用認(rèn)定為價外費用征稅是對事實的認(rèn)定，應(yīng)由有權(quán)機關(guān)（制定該法律的機關(guān)或其授權(quán)的機關(guān)）進行認(rèn)定。根據(jù)稅收法律主義原則，征納主體的權(quán)利和義務(wù)只以“法律”規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)不得征稅。民事權(quán)利“法無禁止即自由”，行政權(quán)力“法無授權(quán)即禁止”，更何況征稅屬剝奪相對人權(quán)益的行為，對某事項征稅必須要有法律的明確規(guī)定，決不是一句屬自由裁量權(quán)就能糊弄過去的，倘如此，相對人權(quán)益如何得到保障！案例中轉(zhuǎn)讓“客運線路經(jīng)營權(quán)”未經(jīng)有權(quán)機關(guān)認(rèn)定為價外費用，任何其他人、其他機關(guān)無權(quán)認(rèn)定為價外費用并對其課稅。3、從價外費用實質(zhì)特征分析。歸納增值稅、消費稅、營業(yè)稅、車購稅關(guān)于價外費用的列舉項目，“價外費用”應(yīng)具有如下一般特征：(1)非獨立性。價外費用在增值稅中依附于貨物或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，在營業(yè)稅中依附于營業(yè)稅的應(yīng)稅行為，在消費稅中依附于應(yīng)稅消費品，主輔之分明顯。價外費用與主業(yè)務(wù)具有某種意義上的不可分割性，不能獨立存在，離開主業(yè)務(wù)，價外費用便失去其存在的基礎(chǔ)，成為無源之水，無本之木。(2)非配比性。價外費用無相對獨立的成本，不能單獨計算成本，無對應(yīng)成本與之正常配比。(3)強制性。價外費用是賣方利用自身優(yōu)勢或地位，在正常定價以外強制性額外獲取的部分利益。(4)附加性。價外費用是主業(yè)務(wù)的附加權(quán)利，與主業(yè)務(wù)價款一并收取，附之于主業(yè)務(wù)的重量或價值之上，或按比例或按定額收取，但一般只占主業(yè)務(wù)價款的極小比例。(5)標(biāo)的的唯一性。價款與價外費用只存在一個標(biāo)的之上。案例中銷售豪華客車和客運線路經(jīng)營權(quán)，是兩個銷售行為，具有各自獨立性，不具明顯的依附關(guān)系；具有配比性，收入成本均可各自配比；不具強制性，體現(xiàn)市場價值規(guī)律，各自有各自的價值和實用價值，各自有各自的歷史成本，各自有各自的公允價值；不具有附加性，不是附之于主業(yè)務(wù)的重量或價值之上收取，而是單獨定價，且收費金額接近主業(yè)務(wù)價款的一半；標(biāo)的不具有唯一性，兩個行為各自具有各自的標(biāo)的。案例中轉(zhuǎn)讓客運線路經(jīng)營權(quán)收取的款項不符合價外費用的一般特征。4、從增值稅中的混合銷售分析。一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)(營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù))，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。把握混合銷售行為時應(yīng)注意以下幾點：（1）同一項銷售行為中既包括銷售貨物又包括提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)；（2）銷售貨物和提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的價款是同時從一個購買方取得的；（3）除另有規(guī)定外，或征增值稅或征營業(yè)稅，只征收一種稅；（4）貨物銷售行為和提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)行為，是事實上的兩項行為，具有兩個標(biāo)的，會計上完全可實現(xiàn)分別核算。但因兩者具有牽連關(guān)系，先后承繼關(guān)系，稅法出于保護稅基的目的，規(guī)定無論是否分別核算，均作為一項銷售行為，是法律上的一項行為；案例中銷售豪華客車雖屬增值稅中貨物銷售行為，但轉(zhuǎn)讓客運線路經(jīng)營權(quán)卻不屬混合銷售中規(guī)定的提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)）行為；銷售豪華客車和客運線路經(jīng)營權(quán)是事實上的兩項銷售行為，可各自定價，分別轉(zhuǎn)讓，不具有牽連關(guān)系和先后承繼關(guān)系；兩個標(biāo)的不一定轉(zhuǎn)讓給同一個購買方，兩項價款也不一定從一個購買方取得。因此，案例中銷售豪華客車和客運線路經(jīng)營權(quán)不屬于《增值稅暫行條例》所規(guī)范的混合銷售行為。5、從增值稅中的兼營分析。納稅人兼營非增值稅應(yīng)稅項目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項目的營業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。非增值稅應(yīng)稅項目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。把握兼營行為時注意以下幾點：（1）納稅人的經(jīng)營范圍至少包含這“兩”項業(yè)務(wù)，既包括銷售貨物或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，又包括提供非增值稅應(yīng)稅項目；（2）銷售貨物或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)和提供非增值稅應(yīng)稅項目一般不同時發(fā)生在同一購買者身上，也就是說不是發(fā)生在同一銷售行為中；（3）兼營行為如分別核算，分別征收“兩”種稅，即增值稅和營業(yè)稅。對兼營的行為未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定貨物或者增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額；（4）兼營行為具有平行關(guān)系，事實上完全可以做到分別核算；案例中銷售豪華客車和客運線路經(jīng)營權(quán)，均非納稅人的經(jīng)營范圍所包含項目，均為非正常經(jīng)營業(yè)務(wù)；銷售豪華客車屬增值稅中貨物銷售行為，轉(zhuǎn)讓客運線路經(jīng)營權(quán)卻不屬于《增值稅暫行條例》兼營中規(guī)定的非增值稅應(yīng)稅項目，也不屬于《營業(yè)稅暫行條例》兼營中規(guī)定的營業(yè)稅應(yīng)稅行為?！稜I業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為（以下稱應(yīng)稅行為）。轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)僅指轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù)、轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、轉(zhuǎn)讓商譽。轉(zhuǎn)讓客運線路經(jīng)營權(quán)不屬于列明的六項無形資產(chǎn)之一，也即不屬于營業(yè)稅轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)稅目范圍，不屬于征收營業(yè)稅應(yīng)稅行為。因此，銷售豪華客車和客運線路經(jīng)營權(quán)不屬于《增值稅暫行條例》所規(guī)范的兼營行為。通過分析，筆者認(rèn)為：案例中轉(zhuǎn)讓客運線路經(jīng)營權(quán)不屬增值稅中的價外費用；銷售豪華客車和客運線路經(jīng)營權(quán)不屬于增值稅中的混合銷售行為，也不屬于增值稅中的兼營行為。銷售豪華客車屬于增值稅中的銷售應(yīng)稅貨物行為，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對其征收增值稅；轉(zhuǎn)讓客運線路經(jīng)營權(quán)屬于提供既非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，又非營業(yè)稅應(yīng)稅行為的事項，對其如何征稅，征何種稅，有待進一步明確，但未明確以前，稅務(wù)機關(guān)對其征收增值稅或是營業(yè)稅，都是不恰當(dāng)?shù)摹?nbsp; |
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