甲方（建設(shè)單位）無償將工程材料或主要材料轉(zhuǎn)交給乙方（施工單位），由乙方按照合同要求為甲方建造固定資產(chǎn)的方式，業(yè)內(nèi)稱之為“甲供料”。如房產(chǎn)開發(fā)、橋梁及道路修建、廠房和尾礦庫建設(shè)等等。
“甲供料”由于涉及材料的無償轉(zhuǎn)移，因此在納稅方面存在爭議。但筆者認(rèn)為甲方將工程材料轉(zhuǎn)交給乙方的前提，是委托乙方為自己建造固定資產(chǎn)，轉(zhuǎn)交的材料已經(jīng)計(jì)入到固定資產(chǎn)的“在建工程”賬戶，因此，按照現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定，甲方對(duì)提供的自產(chǎn)或者委托加工的材料應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，乙方在申報(bào)繳納建筑業(yè)營業(yè)稅時(shí)應(yīng)當(dāng)將甲方提供的材料計(jì)入計(jì)征營業(yè)稅的營業(yè)額。
甲方提供自產(chǎn)或委托加工材料應(yīng)繳增值稅
增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定，將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物繳納增值稅。納稅人委托建造的房屋、橋梁、道路、尾礦庫等均屬于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目，有的房屋、橋梁、道路也可能屬于集體福利項(xiàng)目。因此，甲方向乙方提供自產(chǎn)或委托加工的材料應(yīng)當(dāng)按照增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定的方法確定銷售額計(jì)算繳納增值稅。至于甲方提供的外購材料，營業(yè)稅納稅人不繳納增值稅，增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)按照增值稅暫行條例第十條規(guī)定作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，不計(jì)算繳納增值稅。但不論是提供的自產(chǎn)材料還是委托加工材料或者外購材料，增值稅納稅人為生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的廠房安裝生產(chǎn)設(shè)備提供的材料，既不計(jì)算繳納增值稅，也不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
例如，某鐵精粉生產(chǎn)企業(yè)（增值稅一般納稅人）投資新建一條生產(chǎn)線，與施工單位簽訂建造合同明確，工程勞務(wù)費(fèi)用1200萬元，輔助材料費(fèi)用800萬元，除此之外的設(shè)備和鋼材、水泥等主要材料由該企業(yè)自制或外購后交施工單位用于在建工程，工程完工時(shí)，該企業(yè)在此項(xiàng)工程上購進(jìn)磁選設(shè)備2200萬元，支付進(jìn)項(xiàng)稅374萬元，購進(jìn)水泥和鋼材1600萬元，支付進(jìn)項(xiàng)稅272萬元，自制材料一批（無市場價(jià)格），其中外購成本498萬元，支付電力和人工費(fèi)用2萬元，全部進(jìn)項(xiàng)稅已申報(bào)抵扣，則該企業(yè)的水泥和鋼材應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅272萬元，自制的材料應(yīng)計(jì)提銷項(xiàng)稅額＝（498＋2）×（1＋10%）×17%＝93.5（萬元），對(duì)自制材料按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算（10%是組成計(jì)稅價(jià)格的利潤率）。對(duì)于磁選機(jī)因?qū)儆谟糜趹?yīng)稅項(xiàng)目，既不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，也不視同銷售計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額。
甲方提供外購材料不繳納增值稅
增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三條規(guī)定，暫行條例第一條所稱銷售貨物，指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)；所稱提供加工、修理修配勞務(wù)（以下稱應(yīng)稅勞務(wù)），指有償提供加工、修理修配勞務(wù)。所謂“有償”，指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。甲方將外購材料交與乙方用于在建工程，材料的所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)移過程中甲方也沒有取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益，因此，此種轉(zhuǎn)移行為不屬于銷售貨物，不需要繳納增值稅。
乙方應(yīng)計(jì)算繳納營業(yè)稅
按照營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條、第十六條規(guī)定，除提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物以及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局另有規(guī)定者外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備價(jià)款。因此，乙方在確定繳納營業(yè)稅的計(jì)稅營業(yè)額時(shí)除特別規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)將甲方提供材料的價(jià)款計(jì)算在內(nèi)，而不能只是勞務(wù)費(fèi)用和自行墊付的輔助材料費(fèi)用，其價(jià)格的確定方法為：自制和委托加工的材料按甲方視同銷售的價(jià)格確定，外購材料按甲方外購材料的成本加上合理的運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。
例如，上例的鐵精粉生產(chǎn)企業(yè)新建生產(chǎn)線工程，乙方的計(jì)稅營業(yè)額＝1200＋800＋（1600＋272）＋（498＋2）×（1＋10%）＝4422（萬元），而不是2000萬元（1200＋800）。
但是，按照發(fā)票管理辦法第十九條、第二十一條以及發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十六條規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票，并且規(guī)定未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收。因此，在實(shí)行“甲供料”的情況下，乙方?jīng)]有向甲方支付其撥付材料的款項(xiàng)，只能就取得的勞務(wù)收入和墊付的輔助料向甲方開具發(fā)票。但如果甲方所供材料屬于替乙方采購的材料，發(fā)票是開給乙方的，材料驗(yàn)收合格后由乙方付款，則甲方不作任何賬務(wù)處理，工程完工后，乙方向甲方收取包括代購材料在內(nèi)的全部工程價(jià)款，乙方則應(yīng)按包括代購材料在內(nèi)的全部工程價(jià)款向甲方開具發(fā)票。
甲方不繳納營業(yè)稅
按照營業(yè)稅暫行條例第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅。甲方將外購材料交給乙方用于在建工程，材料的所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，也沒提供營業(yè)稅應(yīng)稅行為，因此，這種轉(zhuǎn)移材料的行為不繳納營業(yè)稅。 |
