新企業(yè)所得稅法執(zhí)行4年半以來，雖然已經(jīng)打了很多補(bǔ)丁了，但是實(shí)踐中仍然有很多問題在困擾著征納雙方，尤其是以扣除類的問題居多。
2011年國家稅務(wù)總局發(fā)布了34號公告已經(jīng)解決了一批有爭議的熱點(diǎn)問題，今年在匯算清繳工作基本“完工”之時(shí)國家稅務(wù)總局再度出臺類似的規(guī)范性文件來來規(guī)范若干企業(yè)所得稅相關(guān)處理問題，即《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號），15號似乎首先出現(xiàn)在江蘇省國家稅務(wù)總局的網(wǎng)站上，在國家稅務(wù)總局的官方網(wǎng)站上并未“首發(fā)”，在國家稅務(wù)總局對該公告未做出官方的解讀之前，筆者結(jié)合自己的工作學(xué)習(xí)先談一下淺薄的觀點(diǎn)和體會(huì)，供各位網(wǎng)友大俠的拍磚。
一、關(guān)于季節(jié)工、臨時(shí)工等費(fèi)用稅前扣除問題
企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。
【學(xué)習(xí)體會(huì)】
企業(yè)由于工作特點(diǎn)和性質(zhì)的不同，經(jīng)常會(huì)在正常的用工之外招聘一些特殊的工作人員，例如季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工。一般來說季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員能夠與企業(yè)直接對接，即其給企業(yè)提供服務(wù)，企業(yè)向其支付勞動(dòng)報(bào)酬，符合企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條規(guī)定的支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬準(zhǔn)許稅前扣除的基本原則。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南》進(jìn)一步解釋“所謂任職或者雇用關(guān)系，一般是指所有連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系，提供服務(wù)的任職者或者雇員的主要收入或者很大一部分收入來自于任職的企業(yè)，并且這種收入基本上代表了提供服務(wù)人員的勞動(dòng)。所謂連續(xù)性服務(wù)并不排除臨時(shí)工的使用，臨時(shí)工可能是由于季節(jié)性經(jīng)營活動(dòng)需要雇傭的，雖然對某些臨時(shí)工的使用是一次性的，但從企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的整體需要看又具有周期性，服務(wù)的連續(xù)性應(yīng)足以對提供勞動(dòng)的人確定計(jì)時(shí)或者計(jì)件工資，應(yīng)足以與個(gè)人勞務(wù)支出相區(qū)別。”從實(shí)施條例的規(guī)定及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南》的解釋來看，支付季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員的勞務(wù)報(bào)酬作為工資稅前扣除是沒有問題的，只要是符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）中規(guī)定的合理工資的原則即可。
但是，對于付季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員的勞務(wù)報(bào)酬能否作為工資實(shí)踐中曾經(jīng)存在一個(gè)爭議就是這些臨時(shí)工等由于無法與其簽訂勞動(dòng)合同，能否作為工資稅前列支。有觀點(diǎn)認(rèn)為只有與員工簽訂了勞動(dòng)合同才能夠構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系，進(jìn)而支付給其的報(bào)酬才能夠作為工資處理，否則只能夠作為勞務(wù)費(fèi)處理，一些地區(qū)的稅局曾經(jīng)發(fā)文也類似規(guī)定，但是筆者不贊同這種觀點(diǎn)，曾經(jīng)在2010年4月12日的《中國稅務(wù)報(bào)》第九版發(fā)表了《勞動(dòng)合同不應(yīng)是工資稅前列支的必要條件》一文，不簽訂勞動(dòng)合同支付給員工的勞務(wù)報(bào)酬也可以作為工資處理，這種勞動(dòng)關(guān)系也存在，勞動(dòng)和社會(huì)保障部發(fā)布的《關(guān)于確立勞動(dòng)關(guān)系有關(guān)事項(xiàng)的通知》（勞社部發(fā)〔2005〕12號）規(guī)定“同時(shí)具備以下情形的，勞動(dòng)關(guān)系成立：用人單位招用勞動(dòng)者未訂立書面勞動(dòng)合同，但是如果用人單位和勞動(dòng)者符合法律、法規(guī)規(guī)定的主體資格；用人單位依法制定的各項(xiàng)勞動(dòng)規(guī)章制度適用于勞動(dòng)者，勞動(dòng)者受用人單位的勞動(dòng)管理，從事用人單位安排的有報(bào)酬的勞動(dòng)；勞動(dòng)者提供的勞動(dòng)是用人單位業(yè)務(wù)的組成部分。同時(shí)還規(guī)定，用人單位未與勞動(dòng)者簽訂勞動(dòng)合同，認(rèn)定雙方存在勞動(dòng)關(guān)系時(shí)可參照下列憑證：工資支付憑證或記錄（職工工資發(fā)放花名冊）、繳納各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的記錄、用人單位向勞動(dòng)者發(fā)放的“工作證”、“服務(wù)證”等能夠證明身份的證件；勞動(dòng)者填寫的用人單位招工招聘“登記表”、“報(bào)名表”等招用記錄；考勤記錄；其他勞動(dòng)者的證言等。”本次總局15號公告規(guī)定的季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員費(fèi)用可以作為工資處理，進(jìn)一步支持了筆者當(dāng)時(shí)的觀點(diǎn)。
在實(shí)踐中另外一個(gè)爭議比較大的問題，也是一些企業(yè)非常關(guān)心的問題，就是向勞務(wù)派遣用工支付的費(fèi)用能夠作為工資處理，或者說即使不能夠作為工資處理，能夠?qū)⒅Ц兜馁M(fèi)用作為“三費(fèi)”的計(jì)提基數(shù)。在一些服務(wù)性行業(yè)中，例如賓館酒店，這些企業(yè)中勞務(wù)派遣用工所占的比例甚至能夠達(dá)到員工總?cè)藬?shù)的70%左右或者更高，這些勞務(wù)派遣人員與勞務(wù)公司簽訂勞務(wù)合同，將其派往企業(yè)工作，企業(yè)向勞務(wù)公司支付費(fèi)用，勞務(wù)公司向賓館酒店開具服務(wù)業(yè)發(fā)票。據(jù)筆者了解，在某些行業(yè)單位，派遣員工與其他員工的福利待遇基本差不多，除了繳納社保公積金的基數(shù)不同外，并且這些員工有的是企業(yè)直接招聘的，并非勞務(wù)公司招聘，勞務(wù)公司在整個(gè)鏈條中的作用就是從企業(yè)收錢向派遣員工發(fā)工資交社保及個(gè)稅，并沒有起到其他的作用，企業(yè)之所以選擇派遣員工一個(gè)主要原因是為了規(guī)避勞動(dòng)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)能夠減少企業(yè)的一部分工作量。這些派遣員工與其他員工的福利差不多，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的福利費(fèi)超標(biāo)，按照現(xiàn)行規(guī)定福利費(fèi)超標(biāo)不能扣除，同時(shí)由于這些派遣工不是企業(yè)的員工，發(fā)放給其的一些福利能夠在稅前列支也是存在爭議的?；谶@些問題，一些派遣工比例高的企業(yè)都期望能夠?qū)⑴汕补さ馁M(fèi)用作為其計(jì)提福利費(fèi)的基數(shù)，但是在實(shí)踐中很多都是不被認(rèn)可的，只能夠作為勞務(wù)費(fèi)處理，憑發(fā)票稅前扣除。
勞務(wù)用工雖然形式上不是企業(yè)的員工，但是透過中間的勞務(wù)關(guān)系以及分析勞務(wù)公司的職能作用，其在實(shí)質(zhì)層面與企業(yè)的員工基本相似，例如《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及使用指南》中所說的連續(xù)提供服務(wù)的條件也能夠滿足，因此，將其視同為用工企業(yè)的員工處理是合乎情理的，但是這樣處理會(huì)帶來很多問題，支付給派遣工的費(fèi)用在用工單位作為工資處理，那么勞務(wù)公司給派遣工發(fā)工資時(shí)，如何處理呢，是否可以繼續(xù)作為工資？用工單位已經(jīng)將其作為工資，并且計(jì)提了三費(fèi)，那么勞務(wù)公司是否還能夠?qū)⑵渥鳛榛鶖?shù)計(jì)提？由于派遣工的個(gè)人所得稅是勞務(wù)公司代扣代繳的，并沒有出現(xiàn)在用工單位的全員申報(bào)明細(xì)中，會(huì)導(dǎo)致用工單位企業(yè)所得稅的工資和個(gè)人所得稅的工資薪金不一致，如何處理？既然能夠作為工資了，那么稅前扣除時(shí)，是否需要?jiǎng)趧?wù)公司的發(fā)票呢？
總體來看，15號公告的第一條更加注重了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，不拘于外表形式，這條規(guī)定的出臺，會(huì)讓很多企業(yè)偷著樂，算是稅務(wù)總局給2011年度企業(yè)所得稅匯算清繳送上的一個(gè)大禮包吧。
二、關(guān)于企業(yè)融資費(fèi)用支出稅前扣除問題
企業(yè)通過發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲(chǔ)金等方式融資而發(fā)生的合理的費(fèi)用支出，符合資本化條件的，應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。
【學(xué)習(xí)體會(huì)】
這條規(guī)定體現(xiàn)了企業(yè)所得稅稅前扣除處理上更貼近于業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，例如企業(yè)在向銀行貸款時(shí)，加入實(shí)際的利息總額是1000萬，銀行可能處于各方面指標(biāo)考核的需要，將其中的700萬作為利息處理，另外的300萬作為“融資安排費(fèi)”、“財(cái)務(wù)顧問費(fèi)”等名目處理，主要是為了做大中間業(yè)務(wù)收入，那么作為使用款項(xiàng)的企業(yè)來說，其支付的“融資安排費(fèi)”、“財(cái)務(wù)顧問費(fèi)”等實(shí)質(zhì)上就是利息，只是換個(gè)名字而已，那么應(yīng)該將其作為利息處理才更接近業(yè)務(wù)的真實(shí)性，如果作為咨詢費(fèi)等處理可能就太居于表面形式了，這種費(fèi)用扣除時(shí)最好能夠取得發(fā)票，銀行是能夠開出地稅發(fā)票的，只不過很多不愿意配合罷了。但是該條有個(gè)前提就是合理的費(fèi)用可以，具體什么是合理，就要看稅務(wù)機(jī)關(guān)的子有裁量權(quán)了。
三、關(guān)于從事代理服務(wù)企業(yè)營業(yè)成本稅前扣除問題
從事代理服務(wù)、主營業(yè)務(wù)收入為手續(xù)費(fèi)、傭金的企業(yè)（如證券、期貨、保險(xiǎn)代理等企業(yè)），其為取得該類收入而實(shí)際發(fā)生的營業(yè)成本（包括手續(xù)費(fèi)及傭金支出），準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。
【學(xué)習(xí)體會(huì)】
這條規(guī)定可能是考慮到一些企業(yè)的特殊性，如果要是按照手續(xù)費(fèi)和傭金的比例作為稅前扣除的限制條件，可能這些企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)非常的重。
四、關(guān)于電信企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除問題
電信企業(yè)在發(fā)展客戶、拓展業(yè)務(wù)等過程中（如委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等），需向經(jīng)紀(jì)人、代辦商支付手續(xù)費(fèi)及傭金的，其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過企業(yè)當(dāng)年收入總額5%的部分，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。
五、關(guān)于籌辦期業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用稅前扣除問題
企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。
【學(xué)習(xí)體會(huì)】
關(guān)于籌建期的業(yè)務(wù)招待費(fèi)問題也是一直存在爭議的，各地的規(guī)定不一樣，業(yè)務(wù)招待費(fèi)也是企業(yè)發(fā)生的與取得應(yīng)收收入有關(guān)的支出，符合企業(yè)所得稅法第八條的規(guī)定，應(yīng)該允許其按照規(guī)定扣除，雖然在籌建期間肯能沒有收入，但是也不能因此而否定其稅前扣除的合理性和合法性問題，雖然當(dāng)期沒有收入，但是發(fā)生的招待費(fèi)是與未來期間的收入相關(guān)的，則應(yīng)該準(zhǔn)許稅前扣除，即調(diào)增40%就可以，這條規(guī)定遵照企業(yè)所得稅扣除的基本精神的，以此類推，如果企業(yè)當(dāng)年的收入0（經(jīng)營年度），那么發(fā)生生的招待費(fèi)是否可以扣除呢？筆者認(rèn)為可以，可以參照籌建期的處理，即匯算清繳調(diào)增40%就行。廣告費(fèi)的規(guī)定也是同樣的道理。
六、關(guān)于以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問題
根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年。
企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。
虧損企業(yè)追補(bǔ)確認(rèn)以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補(bǔ)確認(rèn)后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項(xiàng)支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。
【學(xué)習(xí)體會(huì)】
這條規(guī)定更加便于操作了，以前多交的稅前可以抵扣當(dāng)年的，以前在實(shí)踐中曾經(jīng)出現(xiàn)企業(yè)發(fā)現(xiàn)多交稅了，再重新申報(bào)，然后走退稅的程序，但是走退稅的程序很復(fù)雜，還不如抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅額方便呢。
七、關(guān)于企業(yè)不征稅收入管理問題
企業(yè)取得的不征稅收入，應(yīng)按照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號，以下簡稱《通知》）的規(guī)定進(jìn)行處理。凡未按照《通知》規(guī)定進(jìn)行管理的，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。
【學(xué)習(xí)體會(huì)】
再次強(qiáng)調(diào)了70號文的精神，但是這三條確實(shí)很難滿足，不征稅收入不是稅收優(yōu)惠，充其量就是相當(dāng)于無償借款。
八、關(guān)于稅前扣除規(guī)定與企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理之間的協(xié)調(diào)問題
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。
【學(xué)習(xí)體會(huì)】
該條再次強(qiáng)調(diào)了不一定稅法沒有明確規(guī)定的就不能夠在稅前扣除，其實(shí)稅法有規(guī)定的能夠稅前扣除往往都是比較特殊的，很多支出都是沒有規(guī)定規(guī)定，稅法也不能可能吧每一項(xiàng)支出都列舉出來，例如企業(yè)的打印紙支出，沒有那一條稅法說能夠扣除或者不能夠扣除，但是企業(yè)也都稅前扣除了，只要是符合企業(yè)所得稅法的第八條規(guī)定就行了，但是有些同志比較教條，總是說必須稅法有規(guī)定的才能口，沒規(guī)定的就不能扣，這是明顯偏左的，自己要是符合基本的扣除原則就行，總局所得稅司的最近搞的在線交流第一個(gè)問題就表明了這種精神，3號文沒列舉的只要是符合條件的可以作為福利費(fèi)處理，例如職工集體旅游支出，就是應(yīng)該作為福利費(fèi)的，但是很多同志認(rèn)為3號文沒列舉，就不能夠作為福利費(fèi)處理，要調(diào)增，筆者是非常不贊同的。
九、本公告施行時(shí)間
本公告規(guī)定適用于2011年度及以后各年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額的處理。
特此公告。
二○一二年四月二十四日 |
