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北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示[2019]第5號——利用稅務(wù)專家的工作
北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會 2019-10-17
近年來，隨著“營改增”等各類稅收改革政策相繼出臺，“金稅三期”信息系統(tǒng)在稅收征管體系中的全面運用，被審計單位稅收合規(guī)性要求漸次升高。同時，資本市場上，IPO審核中因稅務(wù)方面的問題被否決，或者因稅務(wù)問題而被處罰的上市公司也逐年增多。因此，注冊會計師在財務(wù)報表審計中，對被審計單位稅務(wù)風(fēng)險的關(guān)注愈加增強。實務(wù)中，越來越多的會計師事務(wù)所，對于復(fù)雜或異常的涉稅問題，依據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1421號—利用專家的工作》的相關(guān)要求，更多的通過借助稅務(wù)專家的工作來復(fù)核相關(guān)審計項目，保證審計質(zhì)量、防范重大審計風(fēng)險。
本提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人士在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及的審計時間、范圍和程度等，會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
對于注冊會計師在財務(wù)報表審計中，如何充分考慮、合理利用稅務(wù)專家工作，北京注協(xié)非鑒證服務(wù)專業(yè)技術(shù)委員會做如下提示：
一、利用稅務(wù)專家工作的程序
（一）確定是否需要利用稅務(wù)專家的工作
注冊會計師對發(fā)表的審計意見獨立承擔(dān)法律責(zé)任，稅務(wù)專家工作的作用僅為協(xié)助注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師的審計責(zé)任并不因利用稅務(wù)專家的工作而有所減輕。因此，注冊會計師需充分考慮利用稅務(wù)專家的工作，是否能夠?qū)崿F(xiàn)預(yù)期的審計目的。注冊會計師在考慮是否需要利用稅務(wù)專家工作時，應(yīng)著重考慮以下因素：對承接業(yè)務(wù)相關(guān)的重大涉稅風(fēng)險的評估；需要進行涉稅風(fēng)險復(fù)核的業(yè)務(wù)種類和情形；對稅務(wù)專家專業(yè)勝任能力的評價。
（二）稅務(wù)專家的工作范圍
注冊會計師對擬承接項目可能面臨的涉稅事項相關(guān)的重大錯報進行評估后，應(yīng)審慎評價審計組成員應(yīng)對該涉稅事項的專業(yè)知識和以往經(jīng)驗，綜合判斷需要利用稅務(wù)專家的工作，并在總體審計策略中記錄擬利用稅務(wù)專家工作的性質(zhì)、范圍和目標。注冊會計師利用稅務(wù)專家的工作時，應(yīng)結(jié)合涉稅事項的復(fù)雜性與稅務(wù)專家就工作范圍進行充分溝通。溝通事項通常包括：進一步確定被審計單位需提供的相關(guān)信息；確定稅務(wù)專家的工作范圍；確定稅務(wù)專家工作成果的交付形式。
?。ㄈ├枚悇?wù)專家工作的流程
注冊會計師利用稅務(wù)專家進行稅務(wù)方面的復(fù)核工作，可由稅務(wù)部門指定負責(zé)稅務(wù)復(fù)核事項的稅務(wù)復(fù)核負責(zé)合伙人，以便總體負責(zé)所有稅務(wù)復(fù)核項目的復(fù)核計劃制定、復(fù)核人員安排、復(fù)核實施和復(fù)核報告等工作，并在稅務(wù)復(fù)核表和項目稅務(wù)復(fù)核記錄上簽署意見。有關(guān)稅務(wù)復(fù)核具體流程建議如下：
1.稅務(wù)復(fù)核人員應(yīng)當參與到整個審計過程中，在預(yù)審、年審過程中加強與項目組溝通；
2.復(fù)核工作底稿范圍由稅務(wù)復(fù)核負責(zé)合伙人與審計合伙人共同商議確定；
3.對于需要稅務(wù)專家進行稅務(wù)復(fù)核的審計項目，審計項目組應(yīng)盡早，如預(yù)審進場前，通知稅務(wù)復(fù)核負責(zé)合伙人；
4.稅務(wù)復(fù)核負責(zé)合伙人應(yīng)參與需復(fù)核項目的業(yè)務(wù)承接與保持評價工作，根據(jù)客戶稅務(wù)資料或?qū)徲嫼匣锶颂峁┣闆r，對財務(wù)報表稅務(wù)風(fēng)險和稅務(wù)事項復(fù)雜程度形成初步評價意見，并考慮稅務(wù)復(fù)核業(yè)務(wù)對客戶審計收費的影響；
5.在以IPO為目的的改制審計等業(yè)務(wù)中，如審計客戶有如“稅務(wù)交易支持服務(wù)”等專項稅務(wù)服務(wù)需求，稅務(wù)部門應(yīng)與審計項目合伙人進行商議，并在委托前進行獨立性調(diào)查；
6.稅務(wù)復(fù)核合伙人根據(jù)稅務(wù)事項的復(fù)雜程序和風(fēng)險情況，委派具備相應(yīng)業(yè)務(wù)經(jīng)驗和技能的稅務(wù)復(fù)核人員；
7.稅務(wù)復(fù)核人員根據(jù)計劃實施稅務(wù)復(fù)核工作，形成稅務(wù)復(fù)核意見及有關(guān)工作底稿。經(jīng)稅務(wù)復(fù)核負責(zé)合伙人復(fù)核并簽署后，將稅務(wù)復(fù)核意見提交審計項目組，作為審計底稿的一部分進行存檔；
8.稅務(wù)復(fù)核形式包括現(xiàn)場復(fù)核與非現(xiàn)場復(fù)核，尤以現(xiàn)場復(fù)核為推薦的最佳復(fù)核形式。無論采用哪種復(fù)核形式，稅務(wù)復(fù)核人員與項目組之間都應(yīng)建立便捷的互動雙向溝通渠道，以提高復(fù)核效率和效果；
9．注冊會計師利用事務(wù)所外部稅務(wù)專家工作的，應(yīng)在對外部稅務(wù)專家的誠信、獨立性及勝任能力進行評價的基礎(chǔ)上確定所聘用的外部專家，由外部稅務(wù)專家成立稅務(wù)復(fù)核小組，作為審計項目組的小組成員，比照上述流程執(zhí)行。
?。ㄋ模┰u價稅務(wù)專家的工作
注冊會計師取得稅務(wù)專家交付的工作成果時，應(yīng)與稅務(wù)專家就其使用的原始數(shù)據(jù)、執(zhí)行程序、基于假設(shè)性基礎(chǔ)方式的運用、執(zhí)行實務(wù)經(jīng)驗判斷的理由等進行充分溝通，以判斷稅務(wù)專家的工作是否足以實現(xiàn)審計目標。
當稅務(wù)專家的意見與注冊會計師不一致時，注冊會計師應(yīng)就此不同意見與被審計單位和稅務(wù)專家進行共同討論，考慮是否有必要進一步追加審計程序，以及基于涉稅事項實際執(zhí)行的重要性水平判斷是否需要采納稅務(wù)專家的意見等。
對于涉稅事項審計中發(fā)現(xiàn)的被審計單位涉嫌違反國家稅收法規(guī)的行為，注冊會計師應(yīng)充分考慮稅務(wù)專家的意見，判斷違法違規(guī)行為對財務(wù)報表及審計意見可能產(chǎn)生的影響，并考慮是否有責(zé)任就該違法違規(guī)事項向被審計單位治理層、審計委員會、監(jiān)事會等更高層級的機構(gòu)，或被審計單位以外的其他機構(gòu)或人員通報。
二、對稅務(wù)相關(guān)事項的風(fēng)險評估
（一）不同稅種的風(fēng)險評估
為充分防范稅務(wù)風(fēng)險，審計項目組應(yīng)結(jié)合各稅種的具體特性，對被審計單位主要涉稅事項的涉稅風(fēng)險進行評估。
1.增值稅
對增值稅的評估內(nèi)容一般應(yīng)包括：
?。?）是否為稅收政策較為復(fù)雜的行業(yè)，例如房地產(chǎn)行業(yè)、金融行業(yè)、農(nóng)業(yè)等；
（2）是否享受增值稅稅收優(yōu)惠，如存在出口退稅占總收入的50%以上、軟件行業(yè)即征即退、免稅農(nóng)產(chǎn)品銷售等；
?。?）增值稅項目賬面金額與增值稅申報表是否存在差異，并分析差異合理性；
（4）計算增值稅稅負，即當期增值稅稅負=當期應(yīng)納稅額累計/當期營業(yè)收入，并與行業(yè)稅負水平比較，以判定是否合理；
?。?）當期增值稅銷項稅與進項稅變化的比率是否超過10%，指標值=(進項稅額變動率-銷項稅額變動率)/銷項稅額變動率；進項稅額變動率額=(本期進項-上期進項)/上期進項；銷項稅額變動率=(本期銷項-上期銷項)/上期銷項。
2.企業(yè)所得稅
對企業(yè)所得稅的評估內(nèi)容一般應(yīng)包括但不限于以下內(nèi)容：
?。?）是否為稅收政策較為復(fù)雜的行業(yè)；
?。?）是否享受所得稅稅收優(yōu)惠，如高新技術(shù)企業(yè)減按15％稅率征收企業(yè)所得稅、高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限延長至10年、國家規(guī)劃布局內(nèi)重點軟件企業(yè)減按10%稅率征收企業(yè)所得稅等；
（3）所得稅項目賬面金額與所得稅申報表、增值稅申報表核對是否存在差異，并分析差異合理性；
?。?）計算所得稅稅負，即當期所得稅稅負=當期應(yīng)納所得稅額/當期營業(yè)收入，并與行業(yè)稅負水平比較，以判定是否合理；
（5）應(yīng)納稅所得額調(diào)整事項是否調(diào)整，例如資產(chǎn)盤虧、毀損支出、非正常損失、非公益性捐贈等。
?。ǘ┨厥馐马椀亩悇?wù)風(fēng)險評估
除各稅種的風(fēng)險評估外，還應(yīng)關(guān)注被審計單位是否存在可能存在風(fēng)險的特殊事項。一般來看，特殊事項的內(nèi)容包括但不限于以下方面：
1.被審計單位或者其子公司的重組活動，是否涉及現(xiàn)行稅收法規(guī)規(guī)定的重組交易，適用特殊重組或一般性重組的稅務(wù)處理是否正確；
2.被審計單位營運模式的重大改變所對應(yīng)的稅務(wù)處理是否正確；
3.被審計單位是否存在股權(quán)激勵業(yè)務(wù)，被審計單位以及大股東的稅務(wù)處理是否存在風(fēng)險；
4.是否存在重大關(guān)聯(lián)方交易，以及關(guān)聯(lián)方交易定價的合理性；
5.是否存在稅務(wù)機關(guān)或海關(guān)對被審計單位的檢查、質(zhì)詢或爭議等。
?。ㄈ┲攸c報表項目的稅務(wù)風(fēng)險評估
針對不同的報表項目，應(yīng)考慮其可能涉及到的稅務(wù)風(fēng)險。以下表述中涉及到的科目名稱，指與該科目名稱相關(guān)性質(zhì)的核算內(nèi)容，并不局限于具體核算的會計科目。相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險因素包括但不限于以下內(nèi)容：
1.長期股權(quán)投資
?。?）長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，計入當期損益的差額部分是否已做納稅調(diào)整；
?。?）被審計單位是否從上市公司取得股息、紅利且持有時間超過12個月，是否適用被審計單位所得稅免稅政策；
（3）被審計單位處置長期股權(quán)投資，是否以正確的計稅基礎(chǔ)作為成本進行扣除；
?。?）被審計單位對外投資期間，除追回或收回投資應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)外，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)是否出現(xiàn)特殊事項導(dǎo)致的變化。
?。?）被審計單位對外投資涉及海外投資，因稅制、稅率、投資分紅、投資收回等方面存在差異，是否會對個別報表或合并報表的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異產(chǎn)生影響。
2.應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款
?。?）對關(guān)聯(lián)方的其他應(yīng)收款中，是否包括資金融通業(yè)務(wù)；
?。?）其他應(yīng)收賬款中是否包括除加工貿(mào)易臺賬保證金外的其他海關(guān)保證金。
3.固定資產(chǎn)
?。?）固定資產(chǎn)的折舊政策是否符合稅法規(guī)定；
?。?）是否存在將固定資產(chǎn)移送他人的下列情形，如用于市場推廣或銷售、交際應(yīng)酬、職工獎勵或福利、股息分配、對外捐贈或者其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途；
（3）固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是否符合稅法相關(guān)規(guī)定。
4.存貨
是否存在將存貨移送他人的下列情形，如用于市場推廣、交際應(yīng)酬、職工獎勵或福利、股息分配、對外捐贈或者其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。
5.無形資產(chǎn)及其它資產(chǎn)
?。?）無形資產(chǎn)的攤銷方法和年限是否符合稅法規(guī)定；
?。?）無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是否符合稅法規(guī)定。
6.長期待攤費用
（1）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，是否在固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限分期攤銷；
（2）租入固定資產(chǎn)的改建支出，是否按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷；
?。?）固定資產(chǎn)的大修理支出，是否按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷；
（4）其他應(yīng)當作為長期待攤費用的支出，是否自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不低于3年。
7.其他應(yīng)付款
?。?）超過一年（含一年）以上仍不退還的因銷售貨物出租、出借包裝物而收取的押金，是否需要確認為應(yīng)稅收入；
?。?）對于確實無法償付的應(yīng)付款項，是否已并入被審計單位所得稅應(yīng)納稅所得額；
（3）長期掛賬的應(yīng)支付給個人股東的款項是否已視同股利分配計繳個人所得稅；
?。?）如果審計期間內(nèi)客戶存在對境外實際支付或者應(yīng)付未付的利息、服務(wù)費、特許權(quán)使用費等款項，是否已代扣代繳預(yù)提所得稅及增值稅（如適用）。
8.預(yù)收賬款
?。?）如采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，是否在貨物發(fā)出時確認為增值稅的應(yīng)稅收入；
?。?）如采用預(yù)收款方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，是否在收到款項時確認為增值稅的應(yīng)稅收入。
9.預(yù)提費用
預(yù)提向外國被審計單位支付的利息、租金、特許權(quán)使用費等款項時，被審計單位的稅務(wù)處理是否符合規(guī)定，是否以收入全額作為應(yīng)納稅額（不得扣除其他稅費支出）代扣代繳了相應(yīng)的預(yù)提所得稅，是否代扣代繳了增值稅（如適用）。
10.應(yīng)付職工薪酬
?。?）發(fā)生的職工福利費是否超過工資薪金總額的14%；
?。?）撥繳的工會經(jīng)費是否超過工資薪金總額的2%；
（3）發(fā)生的職工教育經(jīng)費是否超過工資薪金總額的8%；
?。?）被審計單位向職工提供購房、購車或其他補貼是否已經(jīng)按規(guī)定代扣代繳了個人所得稅。
?。?）職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費是否計提完整、準確。
11.未分配利潤
（1）如有對自然人股東的利潤分配，是否正確代扣代繳了個人所得稅；
?。?）如有對非居民股東的利潤分配，是否正確代扣代繳了預(yù)提所得稅。
12.主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入
?。?）關(guān)注被審計單位所得稅以及增值稅稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時點；
?。?）關(guān)注不同收入類型適用的增值稅稅率是否正確；
?。?）被審計單位是否存在售后回購、以舊換新、商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折扣的情況，相關(guān)稅務(wù)處理是否符合相關(guān)規(guī)定，銷售折扣是否與銷售額開具在同一張發(fā)票上，并在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明；
?。?）若發(fā)生銷售退回和折讓，銷售方是否憑購買方提供的《通知單》開具紅字專用發(fā)票。
13.主營業(yè)務(wù)成本/其他業(yè)務(wù)成本
（1）關(guān)注成本事項的合理有效票據(jù)問題；
?。?）是否存在稅法中規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的成本支出。
14.銷售費用
?。?）業(yè)務(wù)招待費的稅前列支額是否在稅法規(guī)定的扣除限額內(nèi)；
?。?）廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費是否在稅法規(guī)定的扣除限額內(nèi)；
?。?）是否存在稅法中規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費用支出。
15.管理費用
?。?）審計期間是否扣除了在境內(nèi)工作的職工的境外社會保險費；
?。?）我國保險法律、法規(guī)規(guī)定不得在境外機構(gòu)投保的境外保險費支出是否未在稅前扣除；
?。?）審計期間研發(fā)費用加計扣除是否符合規(guī)定；
?。?）是否存在稅法中規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費用支出。
16.財務(wù)費用
?。?）審計期間列支的貸款利息是否高于金融機構(gòu)同期同類貸款利率；
?。?）被審計單位實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的比例是否超過限額。一般而言，可以考慮金融單位5：1，其他單位2：1；
?。?）重點關(guān)注利息支出的合理有效票據(jù)問題；
?。?）是否存在稅法中規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費用支出。
17.資產(chǎn)減值損失
審計期間如計提了下列各項減產(chǎn)減值損失，是否已做納稅調(diào)整：壞賬準備、存貨跌價準備、投資性房地產(chǎn)減值準備、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備、貸款損失準備、抵債資產(chǎn)跌價準備、長期股權(quán)投資減值準備、持有至到期投資減值準備、可供出售金融資產(chǎn)減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、在建工程/工程物資減減值準備、商譽減值準備、其他減值準備。
18.營業(yè)外收入/營業(yè)外支出
下列營業(yè)外支出的稅務(wù)處理是否按照稅法規(guī)定需要進行納稅調(diào)整：捐贈、贊助、固定資產(chǎn)處置損益、無形資產(chǎn)處置損益、存貨的非正常損失、未經(jīng)核定的準備金支出、政府部門行政罰款或沒收財物損失、稅收滯納金和罰款。
19.遞延收益/補貼收入
?。?）被審計單位審計期間取得的各類財政資金（除符合條件的不征稅收入外）屬于貸款貼息、專項經(jīng)費補助、彌補虧損、救助損失或者其他用途的，是否已計入實際收到當期的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額；
（2）被審計單位收到的各類政府補助是否符合稅法規(guī)定的不征稅收入的條件，若符合條件，相關(guān)的不征稅收入對應(yīng)的支出是否進行了納稅調(diào)整。
20.預(yù)計負債
審計期間被審計單位是否確認下述預(yù)計負債，如有，是否已進行納稅調(diào)整：未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證、承諾、環(huán)境污染整治、虧損合同、重組義務(wù)、被審計單位制定正式的解除勞動關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施，而確認因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的預(yù)計負債。
21.公允價值變動損益
審計期間計入當期損益的下述公允價值變動是否已進行納稅調(diào)整：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動、套期工具公允價值變動、以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)公允價值變動。
22.投資收益
下述投資收益的稅務(wù)處理是否符合規(guī)定：按照權(quán)益法確認的投資收益或損失是否已做納稅調(diào)整、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失是否需要做納稅調(diào)整、股息所得是否享受稅收優(yōu)惠、從境外子公司取得的股息所得是否已做補稅和抵免境外已納所得稅額的處理。
三、事務(wù)所內(nèi)部相關(guān)管理機制的考慮
基于保證審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的前提，注冊會計師在考慮如何就涉稅相關(guān)事項獲取充分的審計證據(jù)時，需結(jié)合涉稅事項復(fù)雜程度以及審計項目組成員的相關(guān)知識經(jīng)驗，判斷利用稅務(wù)專家工作的工作范圍、工作方式，建立有效的溝通機制，并就相關(guān)安排與稅務(wù)專家達成一致意見。實務(wù)中，建議事務(wù)所在內(nèi)部質(zhì)量控制制度中，對需要由稅務(wù)團隊專家對審計工作底稿進行涉稅風(fēng)險復(fù)核的業(yè)務(wù)種類和情形進行明確規(guī)定，并制定適當?shù)募钫?，以鼓勵審計項目組在審計項目涉稅風(fēng)險超出注冊會計師和審計項目組的專業(yè)知識范圍時尋求稅務(wù)專家的幫助。
會計師事務(wù)所制定相關(guān)激勵政策時，考慮的因素一般包括：稅務(wù)專家工作的時間投入；審計項目組的時間投入；注冊會計師與稅務(wù)專家分別在審計項目中承擔(dān)的責(zé)任；注冊會計師的業(yè)績考評因素等。
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