股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的特點(diǎn)是：課稅對(duì)象的非勞性，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是轉(zhuǎn)讓方基于自身持有的代表資產(chǎn)價(jià)值的股權(quán)增值獲得的收益，是一種消極的非勤勞所得；稅源產(chǎn)生的長(zhǎng)期性，即為了分享被投資企業(yè)的發(fā)展利益，投資人通常會(huì)將股權(quán)持有幾年甚至更長(zhǎng)的時(shí)間；稅額的不可預(yù)期性，即股權(quán)作為生產(chǎn)要素，納稅人多為長(zhǎng)期持有，是否轉(zhuǎn)讓以及何時(shí)轉(zhuǎn)讓難以預(yù)測(cè)，其轉(zhuǎn)讓具有不規(guī)律性和偶然性；增值收益的隱蔽性，即由于現(xiàn)行公司法對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的生效采取登記對(duì)抗主義，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同生效，雙方當(dāng)事人完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易后即發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律效果，是否到工商管理部門辦理股權(quán)變更登記并不影響當(dāng)事人之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓的效力，只是不能對(duì)抗善意第三人。因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的雙方當(dāng)事人即便發(fā)生了股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，如果不到工商部門辦理變更登記，第三人便無(wú)從知曉，更談不上掌握轉(zhuǎn)讓方是否有所得以及所得額的多少。
正因?yàn)槿绱?，股?quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征管面臨多重困境：
一是納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規(guī)定模糊。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]285號(hào)）規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，應(yīng)該是股權(quán)交易各方簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，但何謂“完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易”并無(wú)解釋。實(shí)踐中，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)仍以發(fā)生股權(quán)變動(dòng)的企業(yè)辦理工商變更登記為標(biāo)準(zhǔn)判斷納稅義務(wù)的發(fā)生；有的稅務(wù)機(jī)關(guān)則將股權(quán)交易雙方在轉(zhuǎn)讓協(xié)議中約定的收款日期，作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。采取分期付款方式取得股權(quán)的，又有兩種處理方法，一種是以最后一次收款的日期，作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。另一種則是按照每次收款的日期分期確認(rèn)所得，計(jì)算應(yīng)納稅額。
二是股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收前置立法缺位。國(guó)稅函[2009]285號(hào)文件的創(chuàng)新之處在于明確將辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅完稅、免稅或不征稅手續(xù)作為工商變更登記的前置程序。但是，實(shí)際工作中工商行政管理部門在辦理股權(quán)變更登記時(shí)卻并不以辦理上述涉稅手續(xù)為前置條件。《中華人民共和國(guó)立法法》第七十二條規(guī)定：“涉及兩個(gè)以上國(guó)務(wù)院部門職權(quán)范圍的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)國(guó)務(wù)院制定行政法規(guī)或者由國(guó)務(wù)院有關(guān)部門聯(lián)合制定規(guī)章?！币虼?，僅由國(guó)家稅務(wù)總局單方公布一個(gè)涉及工商部門職權(quán)范圍的稅收規(guī)范性文件對(duì)工商行政管理部門不具有約束力。
三是虛假合同鑒別難。股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅以轉(zhuǎn)讓收入扣除初始投資成本和相關(guān)稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額，收入和成本的高低直接決定納稅人納稅的多少。相對(duì)于成本而言，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入更具有主觀性和隱蔽性，因此在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，轉(zhuǎn)讓雙方通常會(huì)簽訂兩份價(jià)格不同的合同，一份記載真實(shí)的交易價(jià)格雙方留存，另外一份則專門用于應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)。合同中的轉(zhuǎn)讓價(jià)格與真實(shí)交易金額相差巨大，征納雙方信息的不對(duì)稱造成稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這類虛假合同的控管力度極為有限。
針對(duì)這些問(wèn)題，筆者提出完善股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征管的幾點(diǎn)建議：
一是從便于征管的角度合理確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。根據(jù)合同法相關(guān)原理，筆者認(rèn)為“完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易”是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓的雙方當(dāng)事人均完全地履行了合同項(xiàng)下的義務(wù)并取得了相應(yīng)的權(quán)利，即轉(zhuǎn)讓方以股權(quán)換取了價(jià)款，受讓方支付價(jià)款獲得了股權(quán)。棘手的是自然人股東所得的實(shí)現(xiàn)具有相當(dāng)程度的隱蔽性。必須尋求一個(gè)具有外觀可知性和合法性的時(shí)間點(diǎn)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此征稅。
根據(jù)公司法相關(guān)規(guī)定，有限責(zé)任公司的股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)后，公司應(yīng)當(dāng)注銷原股東的出資證明書，向新股東簽發(fā)出資證明書，并相應(yīng)修改公司章程和股東名冊(cè)中有關(guān)股東及其出資額的記載。記載于股東名冊(cè)的股東，可以依股東名冊(cè)主張行使股東權(quán)利?？梢?jiàn)，新股東支付對(duì)價(jià)，完成對(duì)公司的實(shí)際出資后，事實(shí)上已經(jīng)取得了股東資格，但其要獲得受法律保護(hù)的股東權(quán)還需要被記入公司的股東名冊(cè)?；谏鲜龇治?，筆者認(rèn)為可將股東名冊(cè)是否變更作為確定有限責(zé)任公司自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。這不僅合乎法律的規(guī)定而且操作性較強(qiáng)，能夠?qū)Φ∮诠蓹?quán)變更登記的納稅人開(kāi)展有效控管，同時(shí)可大大降低執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。同理，對(duì)于股份有限公司記名股票的轉(zhuǎn)讓也可依此標(biāo)準(zhǔn)判斷。而對(duì)于股份有限公司中的無(wú)記名股票轉(zhuǎn)讓，因公司法采取交付生效主義，故對(duì)于此類股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)認(rèn)定為交付股票并實(shí)現(xiàn)所得的時(shí)間為宜。
二是完善股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收前置立法。建議由國(guó)家稅務(wù)總局和國(guó)家工商行政管理總局聯(lián)合制定規(guī)章或提請(qǐng)國(guó)務(wù)院制定行政法規(guī)，將辦理完稅、免稅或不征稅手續(xù)作為股權(quán)變更登記的前置條件。這樣股權(quán)的受讓方要獲得對(duì)抗第三人的權(quán)利，勢(shì)必要催促轉(zhuǎn)讓方辦理相關(guān)涉稅手續(xù)或代為辦理個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)，可從源頭上對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓加強(qiáng)控管。
三是提高納稅人的違法成本。應(yīng)引入股權(quán)轉(zhuǎn)讓誠(chéng)信管理機(jī)制。通過(guò)全程監(jiān)控投資者的股權(quán)變動(dòng)，對(duì)其“申報(bào)價(jià)格明顯偏低”等各類交易情況進(jìn)行記錄并據(jù)此設(shè)定相應(yīng)的誠(chéng)信等級(jí)，在其日后的轉(zhuǎn)讓或股息分配過(guò)程中，根據(jù)誠(chéng)信等級(jí)對(duì)該納稅人采取差別化的管理措施。同時(shí)，應(yīng)建立健全依法納稅評(píng)價(jià)機(jī)制，加大處罰力度，嚴(yán)厲打擊偷逃抗騙稅行為。
后續(xù)文件—
國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問(wèn)題的公告
國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告 |
