合伙企業(yè)是否能夠享受稅收協(xié)定待遇，是一個頗有爭議的話題。隨著稅收領(lǐng)域內(nèi)全球合作的加速，這一話題也引起了足夠的重視，OECD范本和各國的稅收協(xié)定也逐步承認(rèn)了合伙企業(yè)的協(xié)定地位，為徹底解決這個問題鋪平了道路。
一、稅收協(xié)定：一般規(guī)則
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稅收協(xié)定屬于國際法范疇，它協(xié)調(diào)的是國與國之間的稅收管轄權(quán)關(guān)系。稅收協(xié)定條款主要遵從兩大范本：OECD范本和UN范本。
兩個范本的結(jié)構(gòu)基本是一致的，但是“三觀”不同。OECD范本強調(diào)的是居民管轄權(quán)，對收入來源地原則有所限制，更多體現(xiàn)發(fā)達國家的稅權(quán)。UN范本強調(diào)的是收入來源地原則，目的是促進發(fā)展中國家稅收權(quán)益。當(dāng)然，隨著“人類命運共同體”時代的到來，兩個范本都在悄然發(fā)生著變化。最突出的是OECD范本在收入來源地原則上有所放松，這也是大勢所趨。
合伙企業(yè)享受協(xié)定待遇的問題是在這樣的背景下產(chǎn)生和發(fā)展的，除了具體的稅收協(xié)定之外，源于范本的示范和指導(dǎo)意義，從范本的角度考察問題，也是必要的。
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在稅收協(xié)定中，關(guān)于“人（persons）”的界定，最為重要，一般放在第一條“本協(xié)定適用于締約國一方或者同時為雙方居民的人”?？梢?，只有適格的“人”才能享受稅收協(xié)定的待遇。
稅收協(xié)定中關(guān)于“人”的范圍，有三層含義。一是稅收協(xié)定適用于“人”；二是“人”必須是“居民”；三是這些“人”必須屬于締約國一方或者雙方。因此，這里的“人”并非一般意義上人，它可能是自然人、公司、其他組織等，從實質(zhì)上看，更接近于平常我們所說的“納稅人”。
合伙企業(yè)能否享受稅收協(xié)定待遇，關(guān)鍵要看合伙企業(yè)是不是協(xié)定里所指的“人”。
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回顧下稅收協(xié)定的歷史，“人”的界定也是隨著時代發(fā)展而變化的。最初，我們使用與國籍密切相關(guān)的“公民(citizens)”概念，但是跨境流動的增加，使得國籍與稅收管轄權(quán)漸行漸遠。此時，“居民(residents)”的概念被應(yīng)用，因為只有居民納稅人承擔(dān)無限納稅義務(wù)，要就其來源于境內(nèi)外的所得繳稅。而居民本身強調(diào)的是“居住”，指的是有永久固定住所而居住在某個國家，這也是目前各國通行的判定是否居民納稅人的基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)。
（四）合伙企業(yè)是不是“人”
在范本或者協(xié)定文本中，“人”一般是指我們?nèi)粘＝佑|到的自然人、公司、其他組織等，但除此之外，還有一類組織——合伙企業(yè)（partnerships），它介于自然人和公司之間，是一種形式比較特別的組織。在各國稅收管轄實踐中，對于合伙企業(yè)是否構(gòu)成“居民”看法不一。
1、國內(nèi)法層面
各國國內(nèi)法對于合伙企業(yè)的稅收待遇存在較大的差別。目前，我國對于合伙企業(yè)所得征稅采取“先分后稅”的原則，要穿透到合伙人層面征稅，在合伙企業(yè)層面不征收所得稅。
考察其他國家對合伙企業(yè)課征所得稅的規(guī)則主要有三種類型：其一，合伙企業(yè)作為獨立納稅實體，分別按照經(jīng)營所得項目和其他所得項目征收企業(yè)所得稅，合伙人則按照投資所得項目征收企業(yè)所得稅或個人所得稅；其二，合伙企業(yè)不作為獨立納稅實體，僅就合伙人按照經(jīng)營所得和其他所得征收企業(yè)所得稅或個人所得稅；其三，介于上述兩者之間的準(zhǔn)納稅實體，即在合伙企業(yè)層面先行根據(jù)收入和成本、費用、損失計算出應(yīng)納稅所得額后，再將其分配給各個納稅人按照原先的所得性質(zhì)各自征收所得稅。
2、協(xié)定層面
在早期范本及協(xié)定中，在第一條“人的范圍”，并沒有涉及合伙企業(yè)或者相關(guān)透明體的論述，這應(yīng)該是爭議產(chǎn)生的根源。一般認(rèn)為，既然協(xié)定中沒有明確合伙企業(yè)的法律地位，那么自然無法享受稅收協(xié)定待遇。但是，讓人心存遐想的是，在第三條“一般定義”中又認(rèn)為，任何法人團體或者任何在稅收上視同法人團體的實體都是公司。因此，貌似只要一國國內(nèi)法將合伙企業(yè)視為納稅人，獨立繳納所得稅，那么這個合伙企業(yè)就具有了公司的稅收待遇，締約國雙方如果都將合伙企業(yè)視為獨立納稅人，那么就可以享受稅收協(xié)定待遇。這樣的表述和理解一直在現(xiàn)實中糾纏，產(chǎn)生了很多的爭議。
如果締約國雙方在對待合伙企業(yè)的態(tài)度并不相同時，那么，合伙企業(yè)還能否享受協(xié)定待遇呢？退一步說，如果合伙企業(yè)并不視為公司，不能享受稅收協(xié)定待遇，那么，在合伙人層面能否享受協(xié)定待遇呢？這些問題在一段時間內(nèi)困擾著各國稅務(wù)當(dāng)局，也給納稅人帶來了很多不確定性。
二、OECD范本（2010版）：嘗試挑戰(zhàn)
OECD范本雖然在關(guān)于“人的范圍”條文中并沒有明確包括合伙企業(yè)，但其在范本注釋中，明確了幾條原則，以方便合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定的判定。這個解釋直面了合伙企業(yè)協(xié)定待遇問題，盡管在范本正式條款中并沒有過多描述，但是范本注釋卻在前期研究和工作的基礎(chǔ)上，開創(chuàng)性地提出了解決合伙企業(yè)協(xié)定待遇問題的一些原則。
?。ㄒ唬┖匣锲髽I(yè)如果被視為公司或者按公司方式征稅，也就是把其作為課稅的實體對待，那么，合伙企業(yè)就屬于締約國一方居民，應(yīng)享受協(xié)定待遇；反之，如果合伙企業(yè)被視為稅收透明體，那么合伙企業(yè)就不屬于居民，則不能享受稅收協(xié)定待遇。
（二）如果合伙企業(yè)被視為締約國一方居民，享受稅收協(xié)定待遇，那么，不限制締約國另一方對屬于其稅收居民的合伙人從合伙企業(yè)分配的所得征稅的權(quán)力。
?。ㄈ┰诤匣锲髽I(yè)被視為稅收透明體的情況下，雖然合伙企業(yè)不能享受稅收協(xié)定待遇，但是，如果合伙人的居住國認(rèn)可合伙企業(yè)將所得分配給合伙人，則合伙人有資格享受居住國與來源國之間的協(xié)定待遇；如果合伙人的居住國將合伙企業(yè)作為公司課稅時，則合伙人可能無法享受協(xié)定待遇。
（四）當(dāng)合伙企業(yè)的收入來源于第三國時，如果合伙企業(yè)設(shè)立國將合伙企業(yè)視為居民進行課稅，那么，合伙企業(yè)可以享受設(shè)立國與來源國之間的協(xié)定待遇；
如果合伙人居住國實行“穿透”到合伙人層面繳稅，那么合伙人可以享受居住國與來源國的協(xié)定待遇，如果合伙人居住國“不穿透“則合伙人不能享受居住國與來源國的協(xié)定待遇。
（五）對于存在第三國可能導(dǎo)致的“雙重優(yōu)惠”問題，應(yīng)通過特別機制予以避免。如果合伙企業(yè)在設(shè)立國被視為透明體，則不能享受與來源國之間的協(xié)定待遇，來源國可以無限制的對合伙企業(yè)征稅。
范本注釋所體現(xiàn)的合伙企業(yè)協(xié)定待遇原則，解決了實際中的很多問題，盡管范本本身不是協(xié)定，但示范作用影響較大。
三、中法稅收協(xié)定：適用新規(guī)則
既然各國對于合伙企業(yè)的居民身份態(tài)度迥異，那么自然延申到稅收協(xié)定層面，在締約國一方作為實體居民納稅人，在締約國另一方則是稅收透明體，該如何適用稅收協(xié)定呢？
中法稅收協(xié)定2013年簽署，2014年生效，2015年1月1日開始執(zhí)行。中法協(xié)定的有兩個重要的背景：其一是合伙企業(yè)更多了，爭議更大了；其二是OECD范本（2010）開始適用嘗試在協(xié)定層面解決合伙企業(yè)問題。
法國對合伙企業(yè)認(rèn)為是實體居民納稅人，中國認(rèn)為要穿透，在合伙人層面征稅。中法協(xié)定第一條“人的范圍”沒有明確這個問題，仍延用以前表述，但是在第四條“居民”，使用了一定篇幅，對合伙企業(yè)認(rèn)定及待遇進行了表述。這是對OECD范本注釋原則的應(yīng)用和擴展，在一定程度上確認(rèn)了合伙企業(yè)的協(xié)定地位，條款主要內(nèi)容如下：
（一）在締約國一方設(shè)立的合伙企業(yè)，從締約國另一方取得所得，如果設(shè)立國將所得視為合伙人所得征稅，且合伙人是該國居民，不管締約國另一方如何對待合伙企業(yè)，可享受協(xié)定待遇。
?。ǘ┰诰喖s國一方設(shè)立的合伙企業(yè)，從締約國另一方取得所得，如果設(shè)立國將所得視為合伙企業(yè)所得，且合伙企業(yè)是該國居民，不管締約國另一方如何對待合伙企業(yè)，可享受協(xié)定待遇。
?。ㄈ┰诰喖s國一方設(shè)立的合伙企業(yè)，在該國取得所得，且該國稅法將所得視為合伙企業(yè)所得，但締約國另一方則將所得視為合伙人所得，則不能享受協(xié)定待遇，由設(shè)立國不受協(xié)定限制地征稅。
?。ㄋ模┰诰喖s國一方設(shè)立的合伙企業(yè)，在該國取得所得，且該國稅法將所得視為合伙企業(yè)所得，締約國另一方也將所得視為合伙企業(yè)所得，則不能享受協(xié)定待遇。
?。ㄎ澹┰诰喖s國之外的第三國設(shè)立的合伙企業(yè)，從締約國一方取得所得，且設(shè)立國與締約另一方將所得視為合伙人所得，不管締約國一方如何對待對待合伙企業(yè)，只要合伙人是締約國另一方的居民，則享受協(xié)定待遇。但是要注意，附加條件是第三國與締約國雙方簽有信息交換條款的協(xié)議，否則不享受協(xié)定待遇。
?。┰诰喖s國之外的第三國設(shè)立的合伙企業(yè)，從締約國一方取得所得，且在締約國另一方將所得視為合伙企業(yè)所得，則不能享受協(xié)定待遇。
中法協(xié)定這個條款很好的應(yīng)用了范本的新規(guī)則。簡單舉例如下：
例1：如果一個在法國設(shè)立的合伙企業(yè)，有來源于中國的所得，如果法國將這個所得視為合伙企業(yè)的所得，則可以享受協(xié)定待遇；同樣，如果一個在中國設(shè)立的合伙企業(yè)，有來源于法國的所得，如果中國將所得視為合伙人所得，且合伙人是中國居民，仍然可以享受協(xié)定待遇。
例2：如果一個在法國設(shè)立的合伙企業(yè)，有來源于法國的所得，且法國將所得視為合伙企業(yè)的所得，如果中國將所得視為合伙人所得，則不享受協(xié)定待遇，由法國不受限制的征稅，中國只能對屬于稅收居民的合伙人征稅。
例3：如果在第三國設(shè)立的合伙企業(yè)，在法國取得所得，且第三國與中國均將所得視為合伙人所得，不管法國如何對待合伙企業(yè)，只要合伙人是中國居民，則可以享受協(xié)定待遇，但前提是簽有信息交換的協(xié)議。
例4：如果在第三國設(shè)立的合伙企業(yè)，在中國取得所得，且第三國與法國均將所得視為合伙企業(yè)的所得，則不能享受協(xié)定待遇。
四、OECD范本（2017版）：確立新規(guī)則
OECD范本在2017年進行了修訂，正式將關(guān)于稅收透明體的規(guī)定寫入條款，這是一個重大的改變，確立了這些游離于一般意義的組織形式之外的組織的協(xié)定待遇問題，如合伙企業(yè)等。
范本在第一條論述如下：“在本協(xié)定中，按照締約國任何一方的稅法視為完全透明或部分透明的實體或安排，其取得或通過其取得的所得應(yīng)視為締約國一方居民取得的所得，但僅以該締約國一方在稅收上將該所得作為其居民取得的所得處理為限。”
簡單的一句話，含義豐富，確立了基礎(chǔ)性規(guī)則。
“按照締約國任何一方的稅法視為完全透明或部分透明的實體或安排”，說明了條款適用主體，是那些被視為透明體的組織，如合伙企業(yè)，當(dāng)然，并不僅僅局限于合伙企業(yè)，也包括信托等組織。
“其取得或通過其取得的所得應(yīng)視為締約國一方居民取得的所得，”這句話有兩層含義，一是合伙企業(yè)本身取得的所得，被視為締約國一方的居民所得；二是合伙人通過合伙企業(yè)分配取得的所得，被視為締約國一方的居民所得。
“但僅以該締約國一方在稅收上將該所得作為其居民取得的所得處理為限”，這是一個限定性場景，適用于存在第三國居民的情況，也就是說，享受協(xié)定待遇的只能是締約雙方的居民所得。
舉例如下：
A、B是稅收協(xié)定締約國雙方。在B國設(shè)立的合伙企業(yè)X公司有兩個合伙人，一個是B國居民，一個是第三國居民（與A、B均無稅收協(xié)定的國家）。X公司有來自于A的利息收入。
B國稅法規(guī)定，將來自于A的利息收入在合伙人之間分配并征稅，其中一個合伙人是B國居民，它取得的所得是B國的居民所得，A國應(yīng)允許這部分所得給予協(xié)定待遇。對于另一個合伙人取得所得，因為沒有協(xié)定，因此，不存在協(xié)定待遇問題，須按照國內(nèi)法征稅。
這樣一來，在范本層面，合理解決了合伙企業(yè)等稅收透明體的協(xié)定待遇問題。即承認(rèn)了合伙企業(yè)的協(xié)定待遇地位，將其作為“人”的一個組成部分適用稅收協(xié)定。這是一次重大進步，為徹底解決問題確立了規(guī)則。
五、中新協(xié)定：新文本及新問題
自2018年開始，我國談簽的稅收協(xié)定，開始遵循OECD范本（2017版）。在第一條將范本內(nèi)容進行了應(yīng)用，我國與剛果（布）、西班牙、阿根廷、意大利、新西蘭都遵循了新的文本格式，第一條第二款加入了關(guān)于稅收透明體的論述，正式將合伙企業(yè)待遇問題進行了明確，其適用原則就是合伙企業(yè)或者合伙人所得可享受協(xié)定待遇。
當(dāng)然，我們?nèi)匀幻媾R一些新問題：
?。ㄒ唬┮郧皡f(xié)定的修訂問題。雖然新簽稅收協(xié)定采用了新文本，解決了合伙企業(yè)協(xié)定待遇問題，但是對于存量較大的老文本如何升級是一個亟待解決的問題。
（二）做好范本及協(xié)定解釋工作。雖然OECD范本及協(xié)定文本均已順利升級，但是對于協(xié)定文本的解釋工作尚需強化，消除實際執(zhí)行中的不確定性。
?。ㄈ┥行柽M一步擴展透明體的概念，將信托、私募基金等考慮納入范圍。
