前不久，青島市某區(qū)國(guó)稅局處理的一個(gè)納稅評(píng)估案例引起爭(zhēng)議。這令筆者意識(shí)到，有必要探討一下征管實(shí)務(wù)中經(jīng)常被刻意回避的問(wèn)題，即納稅評(píng)估到底屬于什么性質(zhì)？它是否與稅務(wù)稽查有職權(quán)交叉？
納稅評(píng)估案例之爭(zhēng)
日前，青島市某區(qū)國(guó)稅局對(duì)A輪胎進(jìn)料加工公司開(kāi)展納稅評(píng)估。征管資料顯示，這家企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)輪胎進(jìn)料加工復(fù)出口業(yè)務(wù)，主要生產(chǎn)原料全部依靠進(jìn)口，輔料從國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)。案頭審核企業(yè)的申報(bào)資料，分析其銷(xiāo)售收入申報(bào)數(shù)額增長(zhǎng)率、出口銷(xiāo)售申報(bào)數(shù)額增長(zhǎng)率和免抵稅額增長(zhǎng)率等指標(biāo)，評(píng)估人員沒(méi)有發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，但實(shí)地調(diào)查企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況后，評(píng)估人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在“購(gòu)進(jìn)材料霉變損失未作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”的問(wèn)題，遂要求企業(yè)補(bǔ)繳稅款近百萬(wàn)元。
對(duì)此評(píng)估結(jié)論，該局內(nèi)部出現(xiàn)了兩種截然不同的看法。一種認(rèn)為，這是一個(gè)成功的納稅評(píng)估案例，體現(xiàn)了納稅評(píng)估的工作職能；另一種認(rèn)為，該案例存在問(wèn)題，即主管稅務(wù)機(jī)關(guān)到企業(yè)調(diào)查實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，行使了屬于稽查局的執(zhí)法權(quán)限，存在越權(quán)執(zhí)法問(wèn)題。
納稅評(píng)估的本質(zhì)是什么
筆者贊成第一種觀點(diǎn)。理由是，納稅評(píng)估從上個(gè)世紀(jì)末發(fā)展到今天，經(jīng)歷了人們對(duì)該事物認(rèn)識(shí)上的一系列變化。從納稅評(píng)估定義的歷史沿革，就可以清晰地觀察到這一點(diǎn)。
從《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)、外籍個(gè)人納稅申報(bào)審核評(píng)稅辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1998〕72號(hào)）開(kāi)始，歷經(jīng)國(guó)稅發(fā)〔2001〕137號(hào)、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈納稅評(píng)估管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕43號(hào)），直至國(guó)家稅務(wù)總局于2010年發(fā)布實(shí)施《納稅評(píng)估管理辦法》，納稅評(píng)估的主體始終是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，其相對(duì)人范圍則逐步擴(kuò)大，由作為納稅人和扣繳義務(wù)人的外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人最終擴(kuò)大到所有納稅人和扣繳義務(wù)人。其客體也呈擴(kuò)大趨勢(shì)，由納稅資料和日常征管資料擴(kuò)大到納稅情況（既包括納稅資料，也包括能反映納稅情況的日常征管資料和相對(duì)人的其他資料，如賬簿、憑證、報(bào)表等，還包括納稅人經(jīng)營(yíng)現(xiàn)場(chǎng)等）。其工作手段也逐步由限定一定的技術(shù)手段和方法擴(kuò)大為不限定。其工作目的是對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人的納稅情況以及履行扣繳義務(wù)的情況作出評(píng)價(jià)，進(jìn)而作出處理。
梳理來(lái)看，納稅評(píng)估的定義發(fā)展到今天，越來(lái)越接近一個(gè)一些研究文章刻意回避的事實(shí)，即納稅評(píng)估本質(zhì)上是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅務(wù)檢查權(quán)的行為。長(zhǎng)期以來(lái)，不少研究者刻意回避這個(gè)事實(shí)，生怕納稅評(píng)估歸屬于稅務(wù)檢查會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)交叉，于是刻意劃分納稅評(píng)估與稅務(wù)檢查的界限。這從納稅評(píng)估的前期定義對(duì)于其工作手段的限制可見(jiàn)一斑。
納稅評(píng)估應(yīng)歸位于稅務(wù)檢查
筆者以為，基于兩個(gè)理由，納稅評(píng)估可以且應(yīng)當(dāng)歸位于稅務(wù)檢查。
一是，這種歸位不存在理論上的障礙。雖然稅收征管法實(shí)施細(xì)則第九條規(guī)定，“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，并且規(guī)定“國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉”，但我們必須搞清楚，稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，不等于稅務(wù)檢查權(quán)只能由稽查局行使。這是兩個(gè)概念，稅務(wù)管理同樣需要行使檢查權(quán)。而且，稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)是否交叉，并不取決于兩者是否都行使稅務(wù)檢查權(quán)。二是，這種歸位是實(shí)踐發(fā)展的客觀要求。這從前述有關(guān)納稅評(píng)估定義的發(fā)展脈絡(luò)可以得到證據(jù)。如前所述，起初，出于區(qū)分納稅評(píng)估和稅務(wù)檢查的目的，有關(guān)方面對(duì)納稅評(píng)估手段進(jìn)行了種種限制。然而，隨著評(píng)估實(shí)踐的開(kāi)展，人們發(fā)現(xiàn)，相對(duì)于納稅評(píng)估的目的而言，先前規(guī)定的納稅評(píng)估手段越來(lái)越不能滿足需要。
于是，“松綁”開(kāi)始了，先是部分稅務(wù)機(jī)關(guān)為滿足評(píng)估目的的需要，開(kāi)始查看納稅人和扣繳義務(wù)人的賬簿甚至經(jīng)營(yíng)現(xiàn)場(chǎng)，逐漸地，國(guó)家稅務(wù)總局放開(kāi)了對(duì)納稅評(píng)估手段的限制。《納稅評(píng)估管理辦法》第二十一條規(guī)定：“對(duì)經(jīng)評(píng)估分析發(fā)現(xiàn)的涉稅疑點(diǎn)，可按要求采取稅務(wù)約談、實(shí)地調(diào)查以及電話、傳真、信函、網(wǎng)絡(luò)等其他便捷有效的方式進(jìn)行核實(shí)，并做好相關(guān)記錄……對(duì)必須到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所了解情況、審核賬目憑證的情形，須經(jīng)所在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后進(jìn)行。調(diào)查核實(shí)的情況要如實(shí)制作實(shí)地調(diào)查核實(shí)記錄?！钡侥壳盀橹梗{稅評(píng)估機(jī)構(gòu)可以實(shí)行稅收征管法第四章規(guī)定的大部分稅務(wù)檢查權(quán)。
長(zhǎng)期以來(lái)，很多人被“必須區(qū)分納稅評(píng)估與稅務(wù)檢查”的觀念束縛，對(duì)納稅評(píng)估實(shí)踐產(chǎn)生了種種困惑，甚至認(rèn)為納稅評(píng)估沒(méi)有法定依據(jù)，要求取消納稅評(píng)估，沒(méi)有認(rèn)識(shí)到，納稅評(píng)估是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅務(wù)檢查權(quán)的一種工作方式，需要按照稅收征管法的要求不斷健全法律程序。
