某企業(yè)承包了二棟教學(xué)樓的建筑工程，價格1200萬元，將其中的一棟教學(xué)樓轉(zhuǎn)包給另一企業(yè)，價格500萬元，按5%收取管理費，自己未參與施工。該企業(yè)自行計算繳納營業(yè)稅=（1200-500）×3%+500×5%×5%=22.25（萬元）。稅務(wù)機關(guān)認為企業(yè)計算不正確，應(yīng)按總額繳納營業(yè)稅而不是按差額繳納營業(yè)稅，即該企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅=1200×3%+500×5%×5%=37.25（萬元）。企業(yè)財務(wù)人員不理解，打電話向江西省國稅局12366納稅服務(wù)熱線咨詢。
營業(yè)稅暫行條例第五條第三項規(guī)定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位分包款后的余額為營業(yè)額。但建筑業(yè)的總承包人將工程轉(zhuǎn)包給他人的，不能以工程的全部承包額減去付給轉(zhuǎn)包人的價款后的余額為營業(yè)額，而應(yīng)該按全部承包額征稅。因此，在實務(wù)處理中，關(guān)鍵要區(qū)分什么是轉(zhuǎn)包業(yè)務(wù)，什么是分包業(yè)務(wù)。
轉(zhuǎn)包業(yè)務(wù)不能按差額繳納營業(yè)稅
轉(zhuǎn)包是指承包者將承包的整個工程轉(zhuǎn)包給其他施工單位進行施工的行為，轉(zhuǎn)包工程的總承包人不參與施工，總承包人沒有自己的施工收入。對于轉(zhuǎn)包工程，營業(yè)稅暫行條例實施細則第十一條規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人發(fā)生應(yīng)稅行為，承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人名義對外經(jīng)營，并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以發(fā)包人為納稅人，否則以承包人為納稅人。為此，建筑業(yè)納稅人將工程承包、承租給他人經(jīng)營的，只要不是以自己的名義經(jīng)營，自身承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，應(yīng)該以承包人為納稅人，且按承包額全額繳納營業(yè)稅。上例中的承包企業(yè)不符合分包業(yè)務(wù)的條件，而屬于轉(zhuǎn)（承）包業(yè)務(wù)，因此不能按照差額繳納營業(yè)稅，而應(yīng)按總額繳納營業(yè)稅。該發(fā)包企業(yè)轉(zhuǎn)包給承包企業(yè)的500萬元工程款，不能抵減應(yīng)稅營業(yè)收入總額。因此，稅務(wù)機關(guān)的計算是正確的。
分包業(yè)務(wù)可以按差額繳納營業(yè)稅
分包是指從事工程總承包的單位，將所承包建設(shè)工程的一部分依法發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)承包單位的行為，該總承包人并不退出承包關(guān)系，其與第三人就第三人完成的工作成果向發(fā)包人承擔(dān)連帶責(zé)任。也就是說，總包單位自行完成建設(shè)項目的主要部分，其非主要的部分或?qū)I(yè)性較強的工程，如工藝設(shè)備安裝，結(jié)構(gòu)吊裝工程或?qū)I(yè)化施工部分的工程，分包給施工條件符合該工程技術(shù)要求的建筑安裝單位，分包工程的總承包人參與施工并自行完成建設(shè)項目的一部分，總承包人有自己的施工收入。這意味著，只要符合分包的條件，都可以實行差額征稅。如甲分包給乙，可以按差額征稅，乙又分包給丙，也可以按差額征稅，即可以實行多層次的差額征稅。
例如，甲企業(yè)從事建筑工程業(yè)務(wù)，2011年承包一項建筑工程，工程價款為4000萬元，將其中“門窗安裝”和“防水工程”分包給乙企業(yè)，共800萬元，乙企業(yè)又將“防水工程”分包給丙企業(yè)，價款為150萬元。甲企業(yè)自己施工3200萬元的工程，應(yīng)納營業(yè)稅=（4000-800）×3%=96（萬元）。甲企業(yè)分包給乙企業(yè)的工程和乙企業(yè)分包給丙企業(yè)的“防水工程”，都也可以確認為分包工程，按差額征稅，即乙企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅=（800-150）×3%=19.5（萬元），丙企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅=150×3%=4.5（萬元）。
工程分包給個人不能按差額繳營業(yè)稅
某建筑企業(yè)承接一項工程，工程價款為500萬元，該企業(yè)將其中的安裝部分包給個人施工，工程結(jié)算款為50萬元，并出具當?shù)囟悇?wù)機關(guān)代開的發(fā)票及完稅憑證。該工程全部完工結(jié)算并按合同規(guī)定一次性取得500萬元工程款，該企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅=500×3%=15（萬元），而不是13.5萬元[（500-50）×3%].另外，營業(yè)稅暫行條例中的差額征稅，僅指建筑工程而非其他工程，安裝、修繕、裝飾和其他工程作業(yè)不包括在內(nèi)，如綠化工程、安裝工程、其他工程等，就不能享受差額征稅的優(yōu)惠。
值得注意的是，營業(yè)稅暫行條例第六條規(guī)定，暫行條例第五條規(guī)定的有關(guān)扣除項目，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，該項目金額不得扣除。營業(yè)稅暫行條例實施細則第十九條進一步明確，合法有效憑證是指：
1.支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證。
2.支付的行政事業(yè)性收費或者政府性基金，以開具的財政票據(jù)為合法有效憑證。
3.支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)的確認證明。
4.國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他合法有效憑證。納稅人在實際操作中一定要按照規(guī)定取得合法憑證，并據(jù)以記賬，接受稅務(wù)機關(guān)核查。 |
