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| 拆遷補(bǔ)償款返還：沖減成本還是計(jì)入收入 |
| 發(fā)布時(shí)間：2013/10/15 來源： 閱讀次數(shù)：1411 |
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城中村改造中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)先期支付的拆遷補(bǔ)償款應(yīng)當(dāng)如何作財(cái)務(wù)處理？招拍掛拿到土地后，政府給予的拆遷補(bǔ)償款返還，是沖成本？還是計(jì)收入？
案 例
新正房地產(chǎn)公司2011年擬參與A市B城中村改造項(xiàng)目，前期先期墊付拆遷補(bǔ)償資金20000萬元，2012年招拍掛取得土地，一次性支付土地出讓金50000萬元，拆遷補(bǔ)償經(jīng)政府評(píng)審后，一次性返回該公司23000萬元，其中包含評(píng)審拆遷費(fèi)2000萬元，請問，在上述過程中，該如何作會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理？
錯(cuò)誤觀點(diǎn)一：企業(yè)支付的拆遷補(bǔ)償款計(jì)入企業(yè)開發(fā)成本處理。新正公司根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號(hào)）第二十七條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出的內(nèi)容如下：（一）土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。因此，新正公司認(rèn)為所支付拆遷補(bǔ)償資金2億元屬于拆遷補(bǔ)償支出，根據(jù)動(dòng)遷戶領(lǐng)取的證明文件，計(jì)入“開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”科目。會(huì)計(jì)處理如下（單位，萬元）：
借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 20000
貸：銀行存款 20000
土地拆遷完畢，競拍成功后，支付土地出讓金，會(huì)計(jì)處理如下：
借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 50000
貸：銀行存款 50000
錯(cuò)誤觀點(diǎn)二：有人認(rèn)為，新正公司實(shí)質(zhì)上取得政府土地，共支付成本20000＋50000－23000＝47000（萬元），應(yīng)計(jì)入土地成本，土地成本計(jì)稅基礎(chǔ)為47000萬元。會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 23000
貸：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 23000
錯(cuò)誤觀點(diǎn)三：有人認(rèn)為，形式上該企業(yè)取得政府土地，共支付成本20000＋50000＝70000（萬元），收到的拆遷補(bǔ)償返還款計(jì)入營業(yè)外收入處理，收到返還款當(dāng)期，繳納企業(yè)所得稅23000×25%＝5750（萬元），取得土地計(jì)稅基礎(chǔ)為70000萬元，將來可以確認(rèn)較高的土地增值稅扣除項(xiàng)目，少交土地增值稅，會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 23000
貸：營業(yè)外收入 23000
筆者觀點(diǎn)：上述處理中，新正公司支付政府土地出讓金5億元計(jì)入土地成本沒有問題。所支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)以及收到的拆遷補(bǔ)償費(fèi)返還適用政策錯(cuò)誤。
當(dāng)前土地出讓要求以“熟地”出讓，拆遷主要由政府主導(dǎo)，《國有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》（國務(wù)院令第590號(hào)）第四條規(guī)定，市、縣級(jí)人民政府負(fù)責(zé)本行政區(qū)域的房屋征收與補(bǔ)償工作。市、縣級(jí)人民政府確定的房屋征收部門組織實(shí)施本行政區(qū)域的房屋征收與補(bǔ)償工作。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)雖然參與拆遷，但并非是拆遷主體，也非征收人。但由于政府無充裕資金做支持，可能要求開發(fā)商先期介入拆遷，在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對(duì)開發(fā)商先期墊付資金進(jìn)行部分返還。
如果開發(fā)商競拍土地成功，企業(yè)財(cái)務(wù)人員習(xí)慣于將所支付的實(shí)際支出及取得的所有票據(jù)計(jì)入土地成本處理，所以會(huì)產(chǎn)生上述錯(cuò)誤觀點(diǎn)。換一個(gè)角度來講，假設(shè)開發(fā)商競拍土地沒有成功，那么企業(yè)應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理呢？顯然應(yīng)當(dāng)是與競拍成功一樣處理。
營業(yè)稅處理：《國家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號(hào)）規(guī)定，納稅人受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅；其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)后的余額為營業(yè)額計(jì)算繳納營業(yè)稅。因此，該企業(yè)若負(fù)責(zé)實(shí)質(zhì)拆遷，取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入，可按建筑業(yè)繳納營業(yè)稅，應(yīng)計(jì)算繳納營業(yè)稅2000×3%＝60（萬元）。另外，新正公司先期代理支付動(dòng)遷補(bǔ)償款，其收支差額，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”征收營業(yè)稅（23000－20000－2000）×5%＝50（萬元）。新正公司拆遷環(huán)節(jié)應(yīng)計(jì)算繳納營業(yè)稅60＋50＝110（萬元）。
企業(yè)所得稅：建筑業(yè)收入加上代理支付動(dòng)遷補(bǔ)償款差額合計(jì)23000－20000＝3000（萬元），應(yīng)計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的成本費(fèi)用以及繳納的營業(yè)稅等稅費(fèi)可以在發(fā)生當(dāng)年扣除。
土地增值稅：根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定，土地增值稅暫行條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。新正公司取得的返還款23000萬元，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入和代理服務(wù)取得的收入以及先期墊付資金，不屬于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)收入，此收入不計(jì)算土地增值稅清算收入，不征收土地增值稅。
契稅：企業(yè)繳納的土地出讓金50000萬元可以全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。契稅計(jì)稅依據(jù)為所繳納的土地出讓金50000萬元。
正確會(huì)計(jì)處理如下：
先期支付拆遷補(bǔ)償款和進(jìn)行拆遷時(shí)：
借：其它應(yīng)收款 20000
貸：現(xiàn)金或銀行存款 20000
拆遷補(bǔ)償款返還企業(yè)收到時(shí)，應(yīng)沖減往來和做其他業(yè)務(wù)收入處理。
收到返還款時(shí)：
借：銀行存款 23000
貸：其它應(yīng)收款 20000
其它業(yè)務(wù)收入——建筑業(yè)收入 2000
其它業(yè)務(wù)收入——代理服務(wù)收入 1000
支付土地出讓金時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：
借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 50000
貸：銀行存款 50000
也就是說，新正公司計(jì)入開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)為50000萬元，企業(yè)所得稅、土地增值稅扣除其實(shí)際取得的土地計(jì)稅基礎(chǔ)也為50000萬元。 |
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