房地產(chǎn)開發(fā)商為了緩解資金壓力，在未取得《商品房預(yù)售許可證》的情況下，采取各種方式（申請(qǐng)書、承諾書、訂單等）、各種名目（誠意金、vip會(huì)員費(fèi)等）收取購房準(zhǔn)業(yè)主的款項(xiàng)，以滿足開發(fā)項(xiàng)目建設(shè)的資金需要。對(duì)這些資金應(yīng)如何稅務(wù)處理呢，筆者在這進(jìn)行分析。 一、誠意金、訂金、vip會(huì)員費(fèi)的會(huì)計(jì)處理
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了加大促銷力度而向購房者收取“誠意金”、“訂金”和“vip會(huì)員費(fèi)”在會(huì)計(jì)上應(yīng)在“預(yù)收賬款”還是在“其他應(yīng)付款”會(huì)計(jì)科目反映呢？這要從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中找到依據(jù)。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，“預(yù)收賬款”科目是核算企業(yè)按照合同規(guī)定預(yù)收的款項(xiàng)，即預(yù)收賬款是建立在購銷合同基礎(chǔ)上的。而“其他應(yīng)付款”科目是核算企業(yè)除應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付利息、應(yīng)付股利、應(yīng)交稅費(fèi)、長期應(yīng)付款等以外的其他各項(xiàng)應(yīng)付、暫收的款項(xiàng)?；诖艘?guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)收取的“誠意金”、“訂金”和“vip會(huì)員費(fèi)”不是按照合同約定收取的，而是按照《訂房單》（或類似憑據(jù)）約定收取的，它不受《合同法》約束。僅具有暫收應(yīng)付的性質(zhì)，因此應(yīng)該在“其他應(yīng)付款“科目核算進(jìn)行核算。 二、誠意金、訂金和vip會(huì)員費(fèi)的稅務(wù)處理
（一）企業(yè)所得稅
國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第六條明確規(guī)定：企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。也就是說，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)該以簽訂《預(yù)售合同》或《銷售合同》為前提。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房業(yè)主簽訂了《預(yù)售合同》或《銷售合同》，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取了業(yè)主的款項(xiàng)（如定金、預(yù)付款等），均應(yīng)該按照規(guī)定預(yù)繳企業(yè)所得稅；反之，房地產(chǎn)公司沒有與購房者簽訂相關(guān)合同，所收取的款項(xiàng)（如：訂金、誠意金、vip會(huì)員費(fèi)等），是不需要繳納企業(yè)所得稅的。 （二）營業(yè)稅
1．《營業(yè)稅暫行條例》（下稱“條例”）第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅。”第十二條規(guī)定：“營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。” 2．《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定：條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)。
條例第十二條所稱取得營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。 第二十五條規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。” 3．《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕156號(hào)）規(guī)定：營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十八條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動(dòng)產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。此項(xiàng)規(guī)定所稱預(yù)收款，包括預(yù)收定金。因此，預(yù)收定金的營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收定金的當(dāng)天。 從上述規(guī)定可以看出，房地產(chǎn)企業(yè)收取的“誠意金”、“訂金”和“vip會(huì)員費(fèi)”是否繳納營業(yè)稅，取決于以下幾點(diǎn)： 應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)，應(yīng)該繳納營業(yè)稅。而房地產(chǎn)企業(yè)收取“誠意金”、“訂金”和“vip會(huì)員費(fèi)”時(shí)，應(yīng)稅行為根本就沒有發(fā)生。 房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收定金的營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收定金的當(dāng)天，而“誠意金”、“訂金”和“vip會(huì)員費(fèi)”與“定金”是完全不同的兩個(gè)概念。沒有相關(guān)稅務(wù)文件規(guī)定“誠意金”、“訂金”和“vip會(huì)員費(fèi)”需要繳納營業(yè)稅，只有關(guān)于“定金”繳納營業(yè)稅的規(guī)定。 書面合同確定的付款日期的當(dāng)天，納稅人就具有了納稅義務(wù)。《城市商品房預(yù)售管理辦法》第十條、《商品房銷售管理辦法》第十六條均明確規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售、銷售商品房需要簽訂書面合同。企業(yè)收取“誠意金”、“訂金”和“vip會(huì)員費(fèi)”時(shí)，是沒有簽訂《商品房銷售合同》的，也就說不上合同確定的付款日期了。由此可見，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向購房準(zhǔn)業(yè)主收取的“誠意金”、“訂金”和“vip會(huì)員費(fèi)”，按照營業(yè)稅相關(guān)稅收政策規(guī)定，是不需要繳納營業(yè)稅的。 （三）土地增值稅
按照《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)行預(yù)征土地增值稅制度。也就是說，房地產(chǎn)企業(yè)取得的銷售收入（含預(yù)售收入），是應(yīng)該預(yù)繳土地增值稅的。從企業(yè)所得稅、營業(yè)稅的分析可知，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的“誠意金”、“訂金”和“vip會(huì)員費(fèi)”，既不是企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，也不是營業(yè)稅的應(yīng)稅收入。因此，同樣也不是土地增值稅的應(yīng)稅收入。按照《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定，土地增值稅的應(yīng)稅收入，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)銷售收入的基本條件是簽訂《預(yù)售合同》或《銷售合同》，企業(yè)收取“誠意金”、“訂金”和“vip會(huì)員費(fèi)”時(shí)，根本不具備簽訂合同的法定條件。對(duì)企業(yè)和購房者而言，“誠意金”、“訂金”和“vip會(huì)員費(fèi)”是不受《合同法》保護(hù)的，隨時(shí)均有可能退還。所以，“誠意金”、“訂金”和“vip會(huì)員費(fèi)”并不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收入，僅僅是暫收應(yīng)付的款項(xiàng)。 因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的“誠意金”、“訂金”和“vip會(huì)員費(fèi)”，是不需要繳納土地增值稅的。 三、誠意金、訂金和vip會(huì)員費(fèi)的納稅籌劃
由于房地產(chǎn)企業(yè)通過收取誠意金”、“訂金”和“vip會(huì)員費(fèi)”可以起到融資的作用，解決房地產(chǎn)公司資金短缺的作用，同時(shí)又不要繳納營業(yè)稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅的作用，因此，房地產(chǎn)公司完全可以在與業(yè)主沒有簽定《預(yù)售合同》或《銷售合同》之前通過收取誠意金”、“訂金”和“vip會(huì)員費(fèi)”進(jìn)行納稅籌劃，使房地產(chǎn)公司獲得一筆無息資金的使用。 四、誠意金、訂金和vip會(huì)員費(fèi)的風(fēng)險(xiǎn)提示
房地產(chǎn)企業(yè)在通過收取誠意金”、“訂金”和“vip會(huì)員費(fèi)”進(jìn)行納稅籌劃時(shí)必須明確以下幾點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)提示：
（一）必須在與業(yè)主沒有簽定《預(yù)售合同》或《銷售合同》之前進(jìn)行； （二）房地產(chǎn)企業(yè)必須要誠信，不能超越房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)現(xiàn)有的開發(fā)商品房數(shù)量而事由肆意擴(kuò)大收取誠意金”、“訂金”和“vip會(huì)員費(fèi)”的數(shù)量，否則，會(huì)有非法集資的嫌疑。
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