撰文背景
隨著2016年5月1日，剩余四大行業(yè)全面進行營改增，營業(yè)稅正式落下帷幕。一直想就營業(yè)稅寫一些東西，畢竟在我10年的稅務(wù)工作生涯中，和營業(yè)稅打交道的時間最長，既在區(qū)局的政策法規(guī)科直接分管營業(yè)稅這個稅種，負責整個區(qū)營業(yè)稅政策口徑解釋和執(zhí)行，也在省局營業(yè)稅處參與過全省營業(yè)稅的政策制定和征管，對營業(yè)稅這個稅種還是有很深的感情的。同時，我的營業(yè)稅入門老師羅志剛處長也是全國營業(yè)稅戰(zhàn)線公認的專家，因此對營業(yè)稅的政策功底自信還不錯。但是，我又一直沒有找到一個很好的切入點去寫。畢竟泛泛的回憶并無太大的實際意義，如能在回憶中總結(jié)營業(yè)稅的過去，同時能對當下“營改增”和未來增值稅立法提出一些有借鑒的意見可能更有價值。思來想去，從跨境服務(wù)流轉(zhuǎn)稅征稅規(guī)則入手是一個非常好的切入點
首先，跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)的征免稅問題，在原來營業(yè)稅下就存在很多征管的難點。這個在我實際的工作中深有體會。同時，2009年修訂后的《營業(yè)稅暫行條例》對原先以“勞務(wù)發(fā)生地”作為判定跨境服務(wù)征免稅的規(guī)則做出了重大調(diào)整，在09年后修訂的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第四條中提出了以“提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)”作為跨境服務(wù)營業(yè)稅征免稅的新判定標準。說實話，當年這個條款提出來時真是對原先營業(yè)稅規(guī)則的一個重大調(diào)整。我對這個規(guī)則也是深感困惑。同時，09年這個規(guī)則出來后，大家提出來我們的營業(yè)稅對于跨境勞務(wù)的征稅規(guī)則從原先的“屬地”變?yōu)榱恕皩俚亍奔印皩偃恕钡囊?guī)則，并且這種觀點從營業(yè)稅流行到了現(xiàn)在的“營改增”后的增值稅。說實話，我對這種看法是深感驚訝和困惑的，流轉(zhuǎn)稅用“屬人”規(guī)則，估計這個也算是我們的一大創(chuàng)新。但是，我們不要忘記了在《營業(yè)稅暫行條例》第一條就是“在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當依照本條例繳納營業(yè)稅?！蔽覀兊脑鲋刀悤盒袟l例和消費稅暫行條例的第一條都是“在中華人民共和國境內(nèi)”。我又查了英國的增值稅法規(guī)、澳大利亞、新西蘭、新加坡等國家增值稅法規(guī)，人家的第一條也是“Intheterritoryof”。我實在很難從這些條文的表述中看出哪個國家在流轉(zhuǎn)稅中有用“屬人”規(guī)則的。記得2014年我在廈門大學參加廖益新老師組織的一個關(guān)于電子商務(wù)跨境稅收規(guī)則的研討會時，廖體忠司長也提到，當年我們09年營業(yè)稅暫行條例做的這個修訂后，廖司長的郵箱都塊爆了。很多國際友人都對我們09年新修訂的營業(yè)稅跨境勞務(wù)征稅規(guī)則感到困惑。但是，從09年到后來12年我們開始的“營改增”，這個規(guī)則并沒有實質(zhì)性改變，只是發(fā)了一些文件去緩解由于“屬人”原則的引入導致的很多不合理的征稅情形。然而，如果基礎(chǔ)規(guī)則存在瑕疵或模糊不清，修修補補并不能真正解決問題。這必然會導致后期在政策執(zhí)行層面存在很多不確定性。因此，我和部分稅務(wù)局的干部在交流中，大家對于非貿(mào)付匯中涉及跨境服務(wù)增值稅免稅規(guī)則的執(zhí)行都感到非常困惑，從規(guī)避執(zhí)法風險的角度都從嚴執(zhí)行。這種問題對于我國跨境服務(wù)業(yè)的發(fā)展和參與國際競爭是非常不利的。
其次，對于這個問題我在營業(yè)稅和增值稅正好也做了很多國際的比較研究。當年，我的領(lǐng)導羅志剛處長是全程參與了09年營業(yè)稅暫行條例和實施細則修訂的，我和他咨詢這個問題時，對于為什么《營業(yè)稅暫行條例實施細則》會這么表述跨境勞務(wù)營業(yè)稅征稅規(guī)則也無非常明確意見。雖然09年前以“勞務(wù)發(fā)生地”作為跨境勞務(wù)營業(yè)稅征管的判定規(guī)則會存在很多稅收監(jiān)管的難題，但直接從“屬地”過渡到“屬地”加“屬人”還是令人困惑的。于是，我就很好奇國外實行增值稅的國家，他們對于跨境勞務(wù)的增值稅征稅規(guī)則是如何執(zhí)行的。我當時聯(lián)系了福特亞太區(qū)的稅務(wù)總監(jiān)Daniel，看他能否提供一些資料。當年福特來南京設(shè)立合資工廠時，涉及稅務(wù)方面的問題主要是我代表稅務(wù)機關(guān)和Daniel進行溝通的。Daniel是美國沃頓商學院的MBA，我們在整個福特南京建廠的稅務(wù)溝通中建立了很好的友誼。他提供了澳大利亞、新西蘭、印尼、新加坡的一些增值稅政策概述，但我都沒有找到任何“屬人”的政策規(guī)定。后來，我直接從英國海關(guān)和稅務(wù)署的網(wǎng)站上查到了英國增值稅關(guān)于跨境勞務(wù)的增值稅征稅規(guī)定才慢慢發(fā)現(xiàn)了問題之所在。的確，在英國增值稅的制度規(guī)定中，對于跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則中，主原則就是“theplaceofsupply”，但是在主原則之外，對于特定的勞務(wù)可能會采用“theplaceofrecipient”以及其他規(guī)則來判斷。我想，“theplaceofsupply”是否就是對應(yīng)我們中國的提供方所在地，“theplaceofrecipient”對應(yīng)的就是我們中國的接受方所在地吧。但是，你細細看人家的規(guī)定，人家這里仍然是屬地規(guī)則，并不是屬人。而且，“theplaceofsupply”是主原則，英國的規(guī)定是，除非我對于特定的勞務(wù)明確適用“theplaceofrecipient”以及其他規(guī)則以外，其他都適用“theplaceofsupply”。這個就不像我們的規(guī)定一般干脆一網(wǎng)打盡，只要提供方或接受方有一方在境內(nèi)都要征稅。同時，人家的提供方或接受方在境內(nèi)也不是屬人。讀完了英國的規(guī)定后，我是隱約感覺到我們可能的國際借鑒中是出了一些問題了。但是，具體在出在哪，應(yīng)該如何完善我當時也不是非常了解。同時，英國在2012年10月份后又對于跨境勞務(wù)的增值稅征稅規(guī)則又出臺了新的規(guī)定，分別按照B2B和B2C規(guī)定了不同的方法，這個基本是和后來OECD國際增值稅（貨物與勞務(wù)稅）指引的精神一致了。因此，沿著英國的這個脈絡(luò)，我繼續(xù)找到了OECD的這份報告。
第三，OECD國際增值稅（貨物與勞務(wù)稅）指引的啟示。說實話，把OECD報告讀完了，我才感覺自己真正豁然開朗了。正如OECD報告里說的，雖然實際上很多國家都說自己征收的是增值稅或貨物與勞務(wù)稅，但是本報告所提出來的關(guān)于跨境勞務(wù)和無形資產(chǎn)的增值稅征稅規(guī)則只適用于那種按照銷項稅減去進項稅，對每一個增值稅納稅人（B）按照實際增值額征稅，且最終稅負是由最終消費者（C）來承擔的稅種。讀完這句話我立刻有點醍醐灌頂?shù)母杏X，原來我們09年營業(yè)稅對于跨境勞務(wù)規(guī)則的修改實際上是穿越了，因為我們把一個增值稅下跨境勞務(wù)的征稅規(guī)則引入了營業(yè)稅下，雖然大家都是流轉(zhuǎn)稅，但稅制機理差異很大。我們的營業(yè)稅是一個總額征稅稅制，那套規(guī)則根本不適用營業(yè)稅。這一點估計在實踐中大家也逐步感受到了。09年后，由于營業(yè)稅規(guī)則變更，在非貿(mào)付匯環(huán)節(jié)企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)對于跨境服務(wù)是否需要代扣營業(yè)稅問題經(jīng)常產(chǎn)生爭議。但是到了“營改增”后，雖然跨境勞務(wù)征稅規(guī)則相比營業(yè)稅并沒有產(chǎn)生大的變化，但爭議在變小。為什么，因為“營改增后”國內(nèi)公司扣繳國外勞務(wù)的增值稅反正可以抵扣進項稅，無所謂了。這里的原因就在于，你原來應(yīng)該是增值稅的規(guī)則隨著“營改增”后他歸位到他原來的位置了，很多別扭或不合理的地方就逐步緩解了。但是，這僅僅是緩解。如果“屬地”加“屬人”的認識不從根本糾正，后面增值稅下跨境勞務(wù)的免稅政策執(zhí)行仍會存在很大的不確定性。OECD這份報告歷經(jīng)國際社會多次討論和修改，從2013年東京會議上的征求意見稿到2014年4月的正式定稿。類似于國際稅收協(xié)定是所得稅領(lǐng)域國際協(xié)調(diào)的綱領(lǐng)，這份報告應(yīng)該是流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域國際協(xié)調(diào)的第一個重要文件。在流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域，隨著服務(wù)貿(mào)易的不斷發(fā)展，流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域缺乏國際協(xié)調(diào)也會存在流轉(zhuǎn)稅國際雙重征稅或雙重不征稅的問題，這個會潛在影響服務(wù)貿(mào)易的國際發(fā)展。這份報告的原則對于我們目前“營改增”中涉及跨境勞務(wù)免稅規(guī)則中很多的模糊地帶和困惑問題有邏輯一致、清晰的解決方案，具有很強的實現(xiàn)指導意義，同時對我國后期增值稅立法中完善跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則有非常重要的理論借鑒價值。對于這份報告，記得2014年在央財參加IFA中國年會時總局國際司王文欽副司長以及2015年在重慶參加鄧子基第一屆國際稅收論文頒獎會議時，國際稅收研究會郝昭成會長都提到了并給予了很高的關(guān)注。
正是基于以上原因，我想以跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則為切入點，分析其在營業(yè)稅下的征管實踐、政策變更和“營改增”后的問題以及國際借鑒，這可能是我對10年的營業(yè)稅工作的一個最好的回憶方式。因此，以這篇文章為開頭，我計劃在這個專題下寫一個系列的文章，結(jié)合OECD報告詳細闡述跨境勞務(wù)增值稅的征稅規(guī)則，以期對稅收理論界和實務(wù)界的同仁們有所參考。
