從“營改增”試點情況來看，跨期業(yè)務的納稅義務時間備受關注，尤其是部分納稅人試圖借助“營改增”的稅率差和抵扣政策，進行跨期業(yè)務的納稅籌劃，給實務操作增加了不少稅收風險。所謂跨期業(yè)務，是指在“營改增”試點實施之前已經簽訂合同但其合同約定提供的服務延伸到試點實施之后，或者未簽訂合同但其實際提供的服務從試點實施之前延伸到試點實施之后的業(yè)務。
提前納稅的風險
“營改增”實施前后，交通運輸業(yè)由營業(yè)稅3%的稅率調整為增值稅11%的稅率，部分現(xiàn)代服務業(yè)由營業(yè)稅5%的稅率調整為增值稅6%的稅率。對于達到增值稅一般納稅人標準的企業(yè)，在“營改增”之前，擬運用這個時間差和稅率差，實現(xiàn)節(jié)稅。
1.約定收款日期未到，提前申報納稅?！?/span>
案例1，A運輸公司2012年7月20日簽訂一份運輸合同，總價款100萬元，合同分期執(zhí)行。約定8月1日開始提供運輸服務并支付首款10萬元，9月15日支付第二期款項30萬元，10月10日完成運輸服務支付尾款60萬元。假定A公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營改增”試點，且該公司達到增值稅一般納稅人標準。
根據(jù)營業(yè)稅暫行條例第十二條和營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十四條的規(guī)定，A公司首款10萬元和二期款30萬元應當申報繳納營業(yè)稅。根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱試點辦法）第四十一條的規(guī)定，尾款60萬元應當申報繳納增值稅。
A公司認為，該運輸服務雖然屬于跨期業(yè)務，但其合同在試點實施之前簽訂，服務在試點實施之前開始提供，經與客戶商議，客戶同意在付款時間不變的前提下，提前于9月25日接收尾款60萬元的發(fā)票。公司財務開具發(fā)票后，向主管地稅機關及時申報繳納了營業(yè)稅。
政策規(guī)定：
1.“先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天”是試點辦法規(guī)定的納稅義務時間，而營業(yè)稅暫行條例及其實施細則無此規(guī)定；
2.營業(yè)稅暫行條例第十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十四條規(guī)定，取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天，而非開具發(fā)票的當天。
2.應稅服務未完成，提前申報納稅。
案例2，B公司2012年9月20日簽訂一份運輸合同，總價款50萬元，合同未約定付款日期，預計10月20日完成運輸服務。假定B公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營改增”試點，且該公司達到增值稅一般納稅人標準。
根據(jù)試點辦法第四十一條規(guī)定，該筆業(yè)務應當申報繳納增值稅。為了節(jié)稅，B公司采取了案例1中A公司的籌劃方法，并向主管地稅機關及時繳納了營業(yè)稅?！ ?br/> 政策規(guī)定：營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十四條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間，未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。
3.未提供應稅行為的預收款，提前申報納稅。
案例3，C公司2012年9月25日簽訂一份技術服務合同，并于當日預收款30萬元，約定10月25日開始提供技術服務。C公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營改增”試點，且該公司達到增值稅一般納稅人標準。
C公司考慮，該筆預收款在10月25日提供服務時，將依法繳納6%增值稅，不如9月開具發(fā)票向主管地稅機關繳納5%營業(yè)稅。10月28日，C公司客戶以不能抵扣稅款為由，要求C公司開具增值稅專用發(fā)票。
政策規(guī)定：根據(jù)營業(yè)稅暫行條例第十二條的規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為收訖營業(yè)收入款項的當天。營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十四條規(guī)定，收訖營業(yè)收入款項，指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項，而C公司未提供應稅行為的預收款，無納稅義務。
風險提示：
上述3個案例中的企業(yè)面臨的納稅風險包括：
1.A、B、C三家公司違反了《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實施細則》第二十六條的規(guī)定，未按發(fā)生經營業(yè)務確認營業(yè)收入的時間開具發(fā)票。依照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第三十五條（一）項之規(guī)定，由稅務機關責令其改正，可以處1萬元以下罰款。
2.提前或滯后開票、提前或滯后入賬的行為，都屬于編造虛假計稅依據(jù)，將依照《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條第一款之規(guī)定，由稅務機關責令其限期改正，并處五萬元以下的罰款。
3.依據(jù)試點辦法的規(guī)定，主管國稅機關將依法追繳試點納稅人在法定納稅義務時間應當繳納的增值稅；而納稅人因籌劃不當導致提前繳納的營業(yè)稅，只能向主管地稅機關申請退稅，從而加大企業(yè)資金調劑壓力。
4.《關于北京等8省市營業(yè)稅改征增值稅試點有關稅收征收管理問題的公告》（國家稅務總局2012年第42號公告）規(guī)定，納稅人于本地區(qū)試點實施之日前提供改征增值稅的營業(yè)稅應稅服務并開具發(fā)票后，如發(fā)生服務中止、折讓、開票有誤等，且不符合發(fā)票作廢條件的，應開具紅字普通發(fā)票，不得開具紅字專用發(fā)票和紅字貨運專用發(fā)票。對于需重新開具發(fā)票的，應開具普通發(fā)票，不得開具專用發(fā)票和貨運專用發(fā)票。也就是說，試點納稅人因提前開票導致的作廢或重新開具，不得使用增值稅專用發(fā)票或貨運專用發(fā)票，從而造成客戶不能正常抵扣稅款，這類損失將轉嫁給試點納稅人。
推遲納稅的風險
“營改增”后，由于小規(guī)模納稅人稅負普遍下降，企業(yè)進項稅額抵扣范圍擴大，以及差額征稅期初待扣部分不予抵減等原因，在試點實施之前，納稅人擬通過推遲納稅等手段，籌劃節(jié)稅。
1.部分現(xiàn)代服務業(yè)小規(guī)模納稅人推遲結算，推遲納稅。
案例4，甲公司2012年7月20日簽訂一份1年期咨詢合同，約定8月1日起提供咨詢服務，9月20支付首款20萬元。甲公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營改增”試點，且該公司為增值稅小規(guī)模納稅人。為享受“營改增”帶來的結構性減稅政策，甲公司有意拖延結算時間，于10月8日向客戶開票收取首款20萬元，并向主管國稅機關申報繳納了增值稅。
政策規(guī)定：營業(yè)稅暫行條例第十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十四條規(guī)定，取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天。該筆20萬元的收入已經合同約定，屬于“營改增”前發(fā)生的納稅義務，應當繳納營業(yè)稅。
2.應客戶要求開具增值稅專用發(fā)票，推遲納稅?！?/span>
案例5，乙公司2012年7月20日簽訂一份1年期咨詢合同，8月1日起提供咨詢服務。乙公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營改增”試點，且該公司為增值稅小規(guī)模納稅人。為達成抵扣稅款之目的，9月20日乙公司客戶預付款15萬元時，要求提供增值稅專用發(fā)票。乙公司考慮開具增值稅專用發(fā)票還能節(jié)稅，立即應允于10月8日向主管國稅機關申請代開增值稅專用發(fā)票并繳納3%稅款。
政策規(guī)定：根據(jù)營業(yè)稅暫行條例第十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為收訖營業(yè)收入款項的當天。營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十四條規(guī)定，收訖營業(yè)收入款項，指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。該筆15萬元的收入是在提供咨詢服務過程中收訖的款項，屬于“營改增”前發(fā)生的納稅義務，應當繳納營業(yè)稅。
3.總包方推遲入賬，推遲納稅。
案例6，丙公司2012年8月18日簽訂一份設計總分包合同，約定9月18日支付分包款35萬元。丙公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營改增”試點。9月底，丙公司發(fā)現(xiàn)當期全部收入不足抵減扣除項目金額，考慮到退稅的繁瑣性，分包方又是非試點地區(qū)納稅人，將分包款35萬元的發(fā)票推遲到10月入賬，在10月當期抵減銷售額。
政策規(guī)定：《財政部、國家稅務總局關于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點若干稅收政策的通知》（財稅〔2011〕133號）和《財政部、國家稅務總局關于在北京等8省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2012〕71號）規(guī)定，試點納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，因取得的全部價款和價外費用不足以抵減允許扣除項目金額，截至本地區(qū)試點實施之日前尚未扣除的部分，不得在計算試點納稅人本地區(qū)試點實施之日（含）后的銷售額時予以抵減，應當向主管稅務機關申請退還營業(yè)稅。 丙公司采取推遲入賬的籌劃方法，事實上是將應向主管地稅機關申請退還的營業(yè)稅，抵減了應向主管國稅機關繳納的增值稅。
風險提示：
上述三個案例中的企業(yè)將面臨不同程度的納稅風險：
1.甲、乙二公司未按發(fā)生經營業(yè)務確認營業(yè)收入的時間開具發(fā)票，將依照發(fā)票管理辦法第三十五條（一）項之規(guī)定受到1萬元以下罰款的處罰；
2.甲、乙、丙公司滯后開票、滯后入賬的行為，將依照稅收征收管理法第六十四條第一款之規(guī)定，受到五萬元以下的罰款的處罰；
3.案例6中的丙公司將面臨補繳增值稅的風險；
4.案例4和案例5中，甲公司和乙公司除了面臨補稅風險外，由于其開具增值稅專用發(fā)票使客戶抵扣了進項稅額，其申報繳納的相應的增值稅款將不能退稅或抵頂下期應納的增值稅。
|
