（三）利用應(yīng)收賬款融得資金。主要有應(yīng)收賬款質(zhì)押貸款、應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)換成商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)和應(yīng)收賬款保理融資這三種讓應(yīng)收賬款變現(xiàn)的方式。應(yīng)收賬款融資保理又稱為折扣保理，是指保理商承購企業(yè)的應(yīng)收賬款，給予資金融通，并通過一定方式向欠款方催收應(yīng)收賬款。具體表現(xiàn)為保理商以貼現(xiàn)的價(jià)格憑企業(yè)發(fā)貨后提交證明債權(quán)成立的發(fā)票副本及其他有關(guān)文件向企業(yè)預(yù)付50-80%貨款的墊付資金，到期后欠款方付款給保理商，保理商扣除墊款及有關(guān)費(fèi)用后，將余款付給企業(yè)的一種融資性行為。而企業(yè)在賬面上僅表現(xiàn)為應(yīng)收賬款的長期掛賬，但實(shí)際上已將通過這種方式獲取的資金，無償借給關(guān)聯(lián)企業(yè)使用。
（四）企業(yè)投資者投資未到位資金。股東投資未到位可以分為兩種情況：第一種，投資者未按規(guī)定期限繳納出資，未按規(guī)定期限繳納出資的投資者不僅包括公司設(shè)立時(shí)分期繳納出資的股東，也包括增資時(shí)分期繳納出資的股東；第二種，投資者未按規(guī)定足額繳納出資。股東將投資未到位的資金采取借貸的方式投入到企業(yè)，虛增企業(yè)的借款費(fèi)用。
（五）關(guān)聯(lián)企業(yè)雙方通過商業(yè)銀行以委托貸款方式融通資金。這種方式表面上通過無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方（銀行）對(duì)交易進(jìn)行監(jiān)督，但實(shí)際上銀行僅從專業(yè)角度對(duì)融資的合法性負(fù)責(zé)，并提供一定程度的金融服務(wù)而收取費(fèi)用，至于資金借貸的時(shí)間、利率等事項(xiàng)均由借、貸雙方自行約定。因此，關(guān)聯(lián)企業(yè)往往根據(jù)集團(tuán)利益需要，通過支付超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的利息數(shù)額，達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤、逃避營業(yè)稅及企業(yè)所得稅的目的。
三、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融資稅收管理的依據(jù)
其一，企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。其二，《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。即若借貸雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其利息收入并繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)的資金在關(guān)聯(lián)企業(yè)間無償使用，要按照稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利息收入征收營業(yè)稅和所得稅。
四、幾種關(guān)聯(lián)融資交易對(duì)應(yīng)的稅收管理對(duì)策
第一，關(guān)聯(lián)企業(yè)一方將資金無償提供給另一方使用，雖然關(guān)聯(lián)企業(yè)一方?jīng)]有取得任何經(jīng)濟(jì)利益，但是由于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在，從而此項(xiàng)交易不符合獨(dú)立交易原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)一方的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。例如，A公司將資金無償提供給關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司使用，盡管A公司沒有取得任何利益，但是由于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在，從而使該筆交易不符合獨(dú)立交易原則，故稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整其應(yīng)納稅所得額，因而A公司將資金無償提供給B公司使用的行為是需要繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的。一般情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率，也就是采取“可比非受控價(jià)格法”對(duì)其進(jìn)行核定。
第二，關(guān)于企業(yè)將銀行借款無償讓渡他人使用的涉稅行為。國家稅務(wù)總局2009年8月21日關(guān)于“企業(yè)無償借款的稅務(wù)處理”明確指出，企業(yè)將銀行借款無償轉(zhuǎn)借他人，實(shí)質(zhì)上是將企業(yè)獲得的利益轉(zhuǎn)贈(zèng)他人的一種行為，因此稅務(wù)部門有權(quán)力按銀行同期借款利率核定其轉(zhuǎn)借收入，并就其適用營業(yè)稅暫行條例按金融業(yè)稅目征收營業(yè)稅。而且《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此，A公司將銀行借款無償讓渡給B公司使用，所支付的利息與取得收入無關(guān)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得額。
第三，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕312號(hào)）的規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
五、稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)關(guān)聯(lián)企業(yè)融資交易稅收管理的措施
一是加強(qiáng)對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)融資交易稅務(wù)處理的輔導(dǎo)。一方面，由于企業(yè)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間融資交易的稅收認(rèn)知程度較低，有的企業(yè)并不認(rèn)為自己存在關(guān)聯(lián)企業(yè)或是存在關(guān)聯(lián)企業(yè)交易，只是集團(tuán)或公司內(nèi)部的正常業(yè)務(wù)行為，忽視了會(huì)計(jì)與稅法的差異，造成漏繳稅款的行為。另一方面，近年來，有的企業(yè)假借“稅收籌劃”、“合法避稅”等理論，為了獲取利益最大化，采取違法手段，偷逃稅款。因此，通過對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員融資交易的涉稅輔導(dǎo)，使其對(duì)企業(yè)的融資經(jīng)營活動(dòng)作出合法的、科學(xué)的籌劃，這樣，既可以避免計(jì)稅的錯(cuò)誤，也可以達(dá)到充分利用國家稅收政策，最大程度地降低納稅成本的目的。
二是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)結(jié)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告，重點(diǎn)審核企業(yè)的主要資金往來客戶是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，審核大額資金借貸、融資擔(dān)保、賒購賒銷等業(yè)務(wù)是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易，有無利用關(guān)聯(lián)企業(yè)間融資交易進(jìn)行避稅的行為。督促企業(yè)按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料，證明其關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等符合獨(dú)立交易原則。
三是建立健全稅務(wù)系統(tǒng)的信息網(wǎng)絡(luò)。注意加強(qiáng)與國內(nèi)其他有關(guān)部門的橫向聯(lián)系和信息交流，加強(qiáng)與工商、海關(guān)、銀行、外管局等部門的配合和協(xié)調(diào)，建立情報(bào)交換及信息反饋制度，加大對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)融資交易稅源的監(jiān)控力度，提高征管質(zhì)量。
四是提高稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。有的稅務(wù)人員因?yàn)椴粫?huì)分辨、判斷關(guān)聯(lián)企業(yè)間的融資交易，在日常的稅務(wù)管理、納稅評(píng)估和稅務(wù)檢查中，極易忽略對(duì)企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，特別是關(guān)聯(lián)融資交易的認(rèn)定與納稅調(diào)整。因此，面對(duì)日益復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易的稅收環(huán)境，亟需提高稅務(wù)人員對(duì)關(guān)聯(lián)融資交易的重視程度和征管能力，培養(yǎng)和造就一批業(yè)務(wù)精通、高素質(zhì)的稅收管理人員。
關(guān)聯(lián)企業(yè)之間為逃避納稅采用隱蔽和間接的方式互相拆借資金的關(guān)聯(lián)交易行為，少則幾百萬，多則上千萬，甚至幾千萬，必然會(huì)造成國家大量稅收收入的減少；而且，由于其負(fù)面的示范效應(yīng)，會(huì)使更多的企業(yè)從事此種“避稅”行為。這種行為不僅不利于國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，而且擾亂了國家正常的經(jīng)濟(jì)秩序，并造成企業(yè)之間實(shí)際稅負(fù)水平的巨大差異，違背了“公平稅負(fù)、平等競爭”的原則。因此，為維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性，保障國家的稅收利益，必須高度重視關(guān)聯(lián)企業(yè)間融資交易的稅收管理問題。
作者單位：桓臺(tái)縣國家稅務(wù)局
