問:A公司注冊資金5000萬元,于2011年1月與B公司共同投資1000萬元設立C公司。A公司權益性投資600萬元,占60%股份。2012年1月,A公司將自有資金2000萬元無償提供給C公司使用,當年C公司沒有反映支付利息情況,A公司也沒有收取利息記錄,自然也沒有申報繳納企業(yè)所得稅。A、B、C公司均為非金融企業(yè),注冊地在同一城市,企業(yè)所得稅稅率相同,當期銀行同期貸款利率為6.93%。 稅務機關納稅檢查認為,雖然A公司未收取利息,但應根據(jù)稅法規(guī)定調整其應稅所得。請問是否正確? 答:對關聯(lián)企業(yè)之間資金的有償使用,《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅〔2008〕121號)第一條規(guī)定,在計算應納稅所得額時,企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出,不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分,準予扣除,超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。 第二條明確,企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料,并證明相關交易活動符合獨立交易原則的,或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯(lián)方的,其實際支付給境內關聯(lián)方的利息支出,在計算應納稅所得額時準予扣除。企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出,除符合本通知第二條規(guī)定外,其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為:金融企業(yè)為5∶1,其他企業(yè)為2∶1. 稅務機關認為,A公司應核定利息收入并征收企業(yè)所得稅。提供資金作為一種融資服務,關聯(lián)企業(yè)一方要按獨立企業(yè)收取利息,開具發(fā)票并依法納稅,另一方符合條件的利息支出可作為成本、費用進行稅前列支。企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定,企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來,不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整。獨立交易原則,指沒有關聯(lián)關系的交易各方,按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來所遵循的原則。 稅收征收管理法第三十六條規(guī)定,企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來,應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用,而減少其應納稅的收入或者所得額的,稅務機關有權進行合理調整。關聯(lián)企業(yè)一方將資金無償提供給另一方使用,從表面上看,關聯(lián)企業(yè)一方沒有取得任何經濟利益,但是由于關聯(lián)關系的存在,從而使得此項交易不符合獨立交易原則,稅務機關有權對關聯(lián)企業(yè)一方的應納稅所得額進行調整。一般情況下,按照金融企業(yè)同期同類貸款利率,也就是采取“可比非受控價格法”對其進行核定。A公司2012年應核定利息收入=2000×6.93%=138.6(萬元)。
而A公司認為,《國家稅務總局關于印發(fā)〈特別納稅調整實施辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕2號)第三十條規(guī)定,實際稅負相同的境內關聯(lián)方之間的交易,只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收的減少,原則上不作轉讓定價調整。這就意味著,如果關聯(lián)雙方企業(yè)所得稅實際稅負相同,則關聯(lián)方之間的資金占用原則上不核定利息收入,另一方也不得稅前扣除利息支出。筆者贊同這種觀點。 稅法所謂“合理的調整方法”主要有:可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法、其他符合獨立交易原則的方法。稅務機關在進行境內關聯(lián)交易調整時,由于一方調整收入的同時,允許另一方調整支出進行稅前扣除,將對雙方的稅收產生影響,當關聯(lián)交易雙方的調整不增加應納稅所得額和應納稅額時,一般不進行納稅調整。 如上例,2012年增加A公司應納稅所得額138.6萬元的同時,會減少C公司應納稅所得額138.6萬元,如雙方的稅負相等,則總體稅收不會增加,這種情況下則不進行關聯(lián)方的納稅調整。 實際稅負是實際繳納稅金與銷售(營業(yè))收入之比。上例,假設A公司2012年盈利,C公司虧損,實際稅負是不同的。如果A公司無法提供資料證明將自有資金無償提供給C公司使用符合獨立交易原則,則A公司應調增應納稅所得額138.6萬元。這種情況下,對于C公司而言,企業(yè)所得稅法第四十六條規(guī)定,企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出,不得在計算應納稅所得額時扣除。 財稅〔2008〕121號文件明確,從關聯(lián)方接受債權性投資與權益性投資,除符合獨立交易原則外的,其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為2∶1.《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告〔2012〕15號)第六條規(guī)定,根據(jù)稅收征收征管法的有關規(guī)定,對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企業(yè)做出專項申報及說明后,準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除,但追補確認期限不得超過5年。 因此,C公司2012年稅前列支利息=600×2×6.93%=83.16(萬元),而不能將138.6萬元利息支出在稅前扣除。 |