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| 新《增值稅會計處理規(guī)定》中“應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目的會計處理探討 |
| 發(fā)布時間：2017/1/5 來源： 閱讀次數(shù)：4280 |
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| 12月3日，財政部發(fā)布《財政部關(guān)于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》（財會【2016】22號），對于轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅的會計處理給出了規(guī)定：
金融商品轉(zhuǎn)讓按規(guī)定以盈虧相抵后的余額作為銷售額的賬務(wù)處理。金融商品實際轉(zhuǎn)讓月末，如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，則按應(yīng)納稅額借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目；如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失，則按可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣稅額，借記“應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。交納增值稅時，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。年末，本科目如有借方余額，則借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目。
一、賬務(wù)處理規(guī)定
財會【2016】22號規(guī)定，設(shè)置“應(yīng)交稅費-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，核算增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品發(fā)生的增值稅應(yīng)納稅額。
對于金融商品轉(zhuǎn)讓，先將含稅金額一并計入“投資收益”科目，平時不做價稅分離。
（1）金融商品實際轉(zhuǎn)讓月末，如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，則按應(yīng)納稅額，
借：投資收益
貸：應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅
（2）如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失，則按可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣稅額，
借：應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅
貸：投資收益
（3）實際交納增值稅時，
借：應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅
貸：銀行存款
（4）年末，本科目如有借方余額，
借：投資收益
貸：應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅
二、問題分析
這里實際上有兩個問題需要關(guān)注：
第一個問題，金融商品轉(zhuǎn)讓的負(fù)差處理問題。按照財稅【2016】36號文規(guī)定：轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度。
實際上，這個問題就是金融商品轉(zhuǎn)讓盈虧在一個納稅年度內(nèi)不同月份的盈虧不平衡如何進(jìn)行稅務(wù)處理的問題。比如A金融機構(gòu)上半年虧損200萬，下半年盈利200萬，他就不需要繳納增值稅。但是，如果B金融機構(gòu)上半年盈利200萬，下半年虧損200萬，由于金融商品轉(zhuǎn)讓負(fù)差不能結(jié)轉(zhuǎn)下個會計年度，那下半年產(chǎn)生的負(fù)差能否追溯回上半年的盈利來進(jìn)行彌補，從而進(jìn)行退稅或抵稅呢，這一點36號文中沒有明確。
前期，我在增值稅會計處理辦法征求意見稿中也提出過這個問題，即金融商品轉(zhuǎn)讓在一個納稅年度是否需要進(jìn)行一個清算，比如上半年盈利，下半年虧損，我的虧損能否在年度一起算，產(chǎn)生上半年多交稅款的退稅或抵稅呢？這個問題財稅文件沒有規(guī)定，從這次增值稅會計處理規(guī)則來看，似乎也沒有考慮這個問題。如果按照22號文現(xiàn)在的會計處理規(guī)則，年度內(nèi)負(fù)差不能向前追溯彌補，這樣實際上對金融機構(gòu)的金融業(yè)務(wù)操作會產(chǎn)生很不利的影響，因此這個問題需要關(guān)注。
第二個問題，是“應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目余額的月末處理規(guī)則似乎不符合增值稅申報表的申報規(guī)則。
按照財會【2016】22號，企業(yè)平時不做賬務(wù)處理，月末根據(jù)“應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”的貸方余額繳納增值稅，繳納增值稅時做如下會計處理：
借：應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅
貸：銀行存款等
但是，這種做法與納稅申報的規(guī)則不一致。
因為在納稅申報表中，轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交的增值稅是計入主表第11欄“銷項稅額”中。企業(yè)當(dāng)月應(yīng)交的增值稅是根據(jù)“銷項稅額-進(jìn)項稅額 進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出 簡易計稅-減免稅額-預(yù)繳增值稅”等步驟計算出來的，如果按照22號文的處理，賬面上就無法體現(xiàn)抵減進(jìn)項稅額的情況，如果當(dāng)月企業(yè)進(jìn)項稅額大于銷項稅額，同時將應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅直接繳納了，這樣就會出現(xiàn)，一方面繳納金融商品轉(zhuǎn)讓的增值稅，另一方面又會出現(xiàn)留抵稅額，導(dǎo)致實際會計處理與申報數(shù)據(jù)不一致。
三、案例說明
例：A企業(yè)為一般納稅人，6月份提供貸款服務(wù)銷售額100萬，發(fā)生銷項稅額6萬。發(fā)生手續(xù)費支出212萬，進(jìn)項稅額12萬。當(dāng)月買賣金融商品，取得買賣差價318萬（正差）。
1、按照財會【2016】22號，做如下會計處理：
（1）計算金融商品應(yīng)交增值稅
借：投資收益 18
貸：應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅18
（2）月末，計算繳納增值稅
由于“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”科目的借方余額大于貸方月，產(chǎn)生留抵稅額6萬元，不做賬務(wù)處理。
（3）繳納轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅
借：應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 18
貸：銀行存款 18
2、申報表填寫如下：
按照現(xiàn)行增值稅納稅申報制度，填報申報表時把金融商品轉(zhuǎn)讓應(yīng)交的增值稅計入銷項稅額。因此，計算本期應(yīng)納稅額合計為12萬元，并不是根據(jù)會計處理計算的18萬元。由此造成會計處理與納稅申報產(chǎn)生沖突。
四、處理建議
月末時，比較“應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目的余額。
（1）如果為借方余額，則不做賬務(wù)處理，在賬外登記；
（2）如果為貸方余額，則先將“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目的余額轉(zhuǎn)入“銷項稅額”科目：
借：應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅
貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
這樣做的原因是，這一會計處理是將“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目核算的稅費計入銷項稅額，再與進(jìn)項稅額等科目計算得出本月應(yīng)交增值稅。因此，通過做此分錄，就能將“應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”還原為“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。這樣就能保證轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交的增值稅也能夠抵扣進(jìn)項稅額，與之前的做法一致。
如果有借方余額則不做賬務(wù)處理，是因為《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號文）規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵。金融商品轉(zhuǎn)讓的虧損不能由其他銷售貨物或者提供服務(wù)的銷售收入來彌補。因此，如果出現(xiàn)借方余額則不做處理，而在賬外備查登記。
這樣，會計處理與納稅申報就保持了一致。
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