年關(guān)將至，企業(yè)在盤點一年以來的經(jīng)營情況的同時也在積極協(xié)調(diào)股東利益，安排經(jīng)營利潤的分配事宜。雖然企業(yè)所得稅法第二十六條明確規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，但實踐中征納雙方經(jīng)常會出現(xiàn)免稅年度、免稅限額等方面的爭議問題。筆者通過相關(guān)案例并列舉觀點，供大家參考。
案例1
免稅所屬年度的確認：A公司2012年12月20日作出決議，分配以前年度的利潤200萬元，投資方B公司2013年4月收到款項并計入投資收益。B公司前往主管稅務(wù)機關(guān)辦理免稅手續(xù)時被告知投資收益的免稅所屬年度為2012年，并非B企業(yè)入賬的2013年。
所得稅法實施條例第十七條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。會計政策也一樣是以被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。但在實踐中，由于企業(yè)內(nèi)部溝通問題，投資方財務(wù)人員常常不能及時掌握被投資企業(yè)的分配情況，甚至是在銀行對賬單出現(xiàn)富余款時才發(fā)現(xiàn)被投資企業(yè)已經(jīng)作出分配，導(dǎo)致被投資企業(yè)分配與投資企業(yè)入賬之間存在較長的時間差。若被投資企業(yè)作出分配和投資方入賬均發(fā)生在同一年度，則會計和稅務(wù)均不存在太大問題。相反，若存在案例中發(fā)生在不同年度的情況，為保證企業(yè)申報數(shù)據(jù)的準確性以及A、B企業(yè)分紅年度的同一性，B企業(yè)可能會被稅務(wù)機關(guān)要求調(diào)整年度匯算清繳數(shù)據(jù)后才能辦理免稅手續(xù)。
案例2
不按投資比例分配：甲公司由A、B、C公司投資設(shè)立，分別占50％、40％、10％股權(quán)。2013年3月甲公司作出分配決議，分配2012年度利潤100萬元，其中A公司55萬元、B公司45萬元，C公司放棄此次分配的權(quán)益。A、B公司前往主管稅務(wù)機關(guān)辦理免稅手續(xù)時，被告知免稅額分別為50萬元和40萬元，超比例部分不屬免稅范圍。
近年來，不按比例分配情況在不斷增多，原因不一，可能是各投資人對分紅的需求不一造成，也可能是股東對被投資企業(yè)的不同貢獻造成。在稅務(wù)處理方面，部分股東放棄權(quán)利，其他股東超比例分得的股息紅利是否可以免稅的問題，各地稅務(wù)部門處理并不一致。一種觀點認為公司法并不禁止不按比例分配的情況，稅務(wù)法律法規(guī)也無禁止性規(guī)定，按有利于納稅人原則，超比例的部分也屬于免稅范圍。但是為證明不按比例分配的合法性，稅務(wù)部門應(yīng)該要求被投資企業(yè)提供所有股東簽字確認的分配決議，甚至要求被投資企業(yè)修改公司章程中的分配條款。另一種觀點認為，雖然公司法不禁止，但是按照市場原則，股東不會無償?shù)胤艞墮?quán)利，應(yīng)該會在其他方面獲得補償，若把多分部分也納入免稅范圍，可能會助長幕后交易，將應(yīng)稅收入轉(zhuǎn)化為免稅收入。而且放棄權(quán)利可以視同為對其他股東的贈與，受贈的股東超比例分得款項為受贈所得，而不再是股息紅利，應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅，所以案例2中，A、B公司的免稅額分別為50萬元和40萬元。
案例3
分配額超過被投資企業(yè)稅后利潤總額：A公司2012年度稅前利潤400萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元，實際應(yīng)納稅所得額500萬元，繳納企業(yè)所得稅125萬元，稅后利潤275萬元。2013年3月作出決議，分配2012年度的稅后所得375萬元。投資方B公司前往主管稅務(wù)機關(guān)辦理免稅手續(xù)時不能分配超過年度稅后利潤，超過部分不屬于免稅范圍。
公司法及會計政策以“利潤”在衡量企業(yè)經(jīng)營情況，企業(yè)所得稅法以“所得”來計算稅額。兩者類似卻不盡相同。如上例，A公司2012年度應(yīng)納稅所得額為500萬元，而會計利潤僅有400萬元。納稅人的觀點很直接，既然按500萬元征稅，免稅額也應(yīng)按500萬元為基礎(chǔ)計算，稅后就是375萬元，符合避免重復(fù)征稅的立法原則。稅務(wù)部門的觀點也很合理，公司法規(guī)定稅后利潤才可以分配，而且超過稅后利潤分配的話，將在會計上形成負的未分配利潤余額，相當于虧損，所以分配不能超過稅后利潤，免稅范圍也不應(yīng)涵蓋超過的部分。但是筆者認為公司法與稅法是不同的法律范疇，稅務(wù)部門解釋公司法的“稅后利潤”定義的做法不專業(yè)、不明智、無權(quán)限。稅務(wù)部門應(yīng)該緊緊抓住居民企業(yè)間的稅政策本身以及背后的立法原理作為立足點進行判斷。筆者認為居民企業(yè)間的投資收益免稅的立法主旨在于鼓勵投資，避免重復(fù)征稅，那么投資方的免稅額就應(yīng)該與被投資方的應(yīng)納稅所得額存在必然的聯(lián)系，不能完全割裂，所以納稅人的觀點應(yīng)該得到支持。
案例4
分配額超過被投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額：A公司為核定征收企業(yè)，2012年度匯算清繳時的年度總收入500萬元，按10％應(yīng)稅所得率計算的應(yīng)納稅所得額為50萬元，計征企業(yè)所得稅12.5萬元。實際A公司賬面盈利58萬元，稅后仍有45.5萬元。2013年3月作出決議，分配2012年度的利潤45.5萬元，投資方B公司2013年4月收到款項并計入投資收益。B公司前往主管稅務(wù)機關(guān)辦理免稅手續(xù)時被告知投資收益的免稅限額為稅后的應(yīng)納稅所得額，超額部分不屬于免稅范圍。
案例3與案例4是一個相同問題的不同表現(xiàn)，案例3是會計利潤小于應(yīng)納稅所得額，案例4則是相反情況。案例4中的A公司的征收方式為核定征收，賬載利潤大于應(yīng)納稅所得額，稅后的余額也相應(yīng)的存在差異，這種現(xiàn)象在核定征收企業(yè)中非常常見。該案中，按應(yīng)納稅所得額計算的余額＝50-12.5＝37.5（萬元），而按會計利潤計算的余額＝58-12.5＝45.5（萬元），從而導(dǎo)致了納稅人與稅務(wù)機關(guān)對免稅限額的不同看法。筆者認為，核定征收是對財務(wù)制度不健全，無法準確核算應(yīng)稅所得的企業(yè)的一種征收方式，因此可以推定企業(yè)賬面利潤不能準確反映企業(yè)的實際經(jīng)營情況，所以上例的稅后利潤45.5萬元只是一個“虛”數(shù)，并非一個“實”數(shù)。同案例3的觀點，居民企業(yè)之間投資收益免稅的立法目的在于鼓勵投資、避免重復(fù)征稅，抓住了立法主旨，案例問題可以迎刃而解，所以筆者認為只有稅后分回的投資收益才屬于免稅范圍。 |
