國家稅務(wù)總局分別于1998年3月26日和5月12日下發(fā)了《增值稅日常稽查辦法》（國稅發(fā)[1998]44號）及《關(guān)于增值稅一般納稅人發(fā)生偷稅行為如何確定偷稅數(shù)額和補(bǔ)稅罰款的通知》（國稅發(fā)[1998]66號），對一般納稅人查補(bǔ)稅款如何核減留抵稅額作出了具體規(guī)定。但由于對上述政策規(guī)定的理解不同，在核減留抵稅額的實(shí)際操作上出現(xiàn)了不同情況，如有的認(rèn)為核減的是檢查所屬時期止的留抵稅額；有的認(rèn)為核減的是所作處理決定書當(dāng)月的期末留抵稅額，從而使稅收政策執(zhí)行產(chǎn)生偏差。為此，筆者從增值稅的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合稅收工作實(shí)際，對一般納稅人查補(bǔ)稅款核減留抵稅額的問題作一粗淺探討。
一、理解兩個概念
1、《增值稅暫行條例》第二十三條規(guī)定：“增值稅的納稅期限分別為一日、三日、五日、十日、十五日或者一個月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定?！奔{稅期限是指稅法規(guī)定的納稅人發(fā)生納稅義務(wù)后，向國家繳納稅款的日期或時間。我們可以認(rèn)為增值稅的納稅期限一般為一個月。
2、根據(jù)《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定，一般納稅人應(yīng)納稅額的計算公式是：當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期進(jìn)項稅額。這里的“當(dāng)期”具體是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅法規(guī)定，對納稅人確定的納稅期限，也就是說只有在納稅期限內(nèi)實(shí)際發(fā)生的銷項稅額或進(jìn)項稅額，才是法定的當(dāng)期進(jìn)項稅額和當(dāng)期銷項稅額。因此，在計算增值稅應(yīng)納稅款時，“當(dāng)期”實(shí)現(xiàn)的稅款要當(dāng)期繳納，當(dāng)期不繳納的稅款要追繳。納稅人不繳納當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的稅款，到下期還有留抵稅額時，不得扣除留抵部分后繳納稅款。
二、熟悉兩條法規(guī)
（一）國稅發(fā)[1998]66號第二條規(guī)定：“偷稅款的補(bǔ)征入庫，應(yīng)當(dāng)視納稅人不同情況處理。即：根據(jù)檢查核實(shí)后一般納稅人當(dāng)期全部的銷項稅額與進(jìn)項稅額（包括當(dāng)期留抵稅額），重新計算當(dāng)期全部應(yīng)納稅額，若應(yīng)納稅額為正數(shù)，應(yīng)當(dāng)作補(bǔ)稅處理，若應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)核減期末留抵稅額?！睆闹锌梢钥闯?，一般納稅人有偷稅行為，其不報、少報的銷項稅額或者多報的進(jìn)項稅額，即是其當(dāng)期偷稅稅額，但當(dāng)期偷稅稅額與當(dāng)期補(bǔ)征稅款不一定一致。為了充分體現(xiàn)“當(dāng)期”的含義，必須經(jīng)納稅檢查核實(shí)后重新計算當(dāng)期全部應(yīng)納稅額，針對不同情況，或補(bǔ)稅，或核減留抵稅額。
（二）國稅發(fā)[1998]44號附件2中的“增值稅檢查調(diào)帳方法”規(guī)定：“增值稅檢查后的帳務(wù)調(diào)整，應(yīng)設(shè)立”應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整“專門帳戶。凡檢查后應(yīng)調(diào)減帳面進(jìn)項稅額或調(diào)增銷項稅額和進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記有關(guān)科目，貸記本科目；凡檢查后應(yīng)調(diào)增帳面進(jìn)項稅額或調(diào)減銷項稅額和進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記本科目，貸記有關(guān)科目；全部調(diào)帳事項入帳后，應(yīng)結(jié)出本帳戶的余額，并對該余額進(jìn)行處理：
①若余額在借方，全部視同留抵進(jìn)項稅額，按借方余額數(shù)，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，貸記本科目。
②若余額在貸方，且“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”帳戶無余額，按貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目。
③若本帳戶余額在貸方，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”帳戶有借方余額且等于或大于這個貸方余額，按貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目。
④若本帳戶余額在貸方，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”帳戶有借方余額但小于這個貸方余額，應(yīng)將這兩個帳戶的余額沖出，其差額貸記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目。
上述帳務(wù)調(diào)整應(yīng)按納稅期逐期進(jìn)行。
以上規(guī)定有以下幾層含義：
1、增值稅檢查的帳務(wù)調(diào)整應(yīng)按月逐月進(jìn)行。
2、全部調(diào)賬事項入帳后，應(yīng)結(jié)出“應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整”帳戶的余額。這里的“全部”應(yīng)當(dāng)是指當(dāng)月內(nèi)應(yīng)該調(diào)帳事項的全部。
3、若“應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整”帳戶余額在貸方，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”帳戶有借方余額且等于或大于這個貸方余額，說明當(dāng)月有留抵稅額，按貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目，亦即核減了當(dāng)月的留抵稅額。
4、由于核減了當(dāng)月留抵稅額，造成下月的期初留抵稅額減少，根據(jù)“上述帳務(wù)調(diào)整應(yīng)按納稅期逐期進(jìn)行”規(guī)定，下月調(diào)整后，勢必產(chǎn)生下月的“應(yīng)繳稅金－未繳增值稅”數(shù)額增加或下月的期末留抵稅額減少，以此類推。如果后面原來已出現(xiàn)過已繳稅金，則調(diào)整結(jié)果必然是“偷稅數(shù)額”和“應(yīng)繳稅金－未繳增值稅”一致，這個“未繳增值稅”一方面不能用以后的留抵稅額抵減，另一方面也是計算滯納金的依據(jù)。
綜上所述：無論核減的是檢查所屬時期止的留抵稅額，還是核減的是所作處理決定書當(dāng)月的期末留抵稅額，都不符合《增值稅暫行條例》、國稅發(fā)[1998]66號、國稅發(fā)[1998]44號中的“增值稅檢查調(diào)帳方法”等有關(guān)規(guī)定，也是與增值稅購進(jìn)扣稅法的原理相悖的。
三、舉例說明解釋
在對一般納稅人查補(bǔ)稅款核減留抵稅額處理時，由于對“當(dāng)期”理解的不同，導(dǎo)致補(bǔ)征稅款結(jié)果的不同，這是無法回避的事實(shí)。
如某企業(yè)2001年10月份期末留抵稅額10萬元，11月份期末留抵稅額為5萬元，12月份期末留抵為零，2002年6月期末留抵稅額為20萬元，2002年8月期末留抵稅額30萬元。2002年7月國稅稽查局對其進(jìn)行了日常檢查，經(jīng)審理查明該企業(yè)在2001年10月期間，偷稅數(shù)額為8萬元，則應(yīng)按納稅期逐期進(jìn)行帳務(wù)調(diào)整。其中：該企業(yè)2001年10月份應(yīng)納稅額為8－10=-2萬元，即應(yīng)納稅額仍為負(fù)數(shù)，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)核減期末留抵稅額8萬元。
那么11月初的留抵稅額不再是10萬元，而是2萬元，比原來少抵扣了8萬元了。11月份調(diào)整后，應(yīng)納稅額為8-5=3萬元，即“應(yīng)繳稅金——未繳增值稅”為3萬元，期末應(yīng)當(dāng)沒有留抵稅額了。
12月份調(diào)整后應(yīng)納稅額是5萬元，即“應(yīng)繳稅金——未繳增值稅”為5萬元。合計“應(yīng)繳稅金——未繳增值稅”為8萬元。如稽查局于2002年9月對該企業(yè)作出稅務(wù)處理決定時，應(yīng)當(dāng)是追繳增值稅8萬元，其實(shí)追繳的是該企業(yè)2001年11月份“應(yīng)繳稅金——未繳增值稅”3萬元和2001年12月份“應(yīng)繳稅金——未繳增值稅”5萬元，而不應(yīng)核減2002年6月份的留抵稅額或8月份的留抵稅額。這個補(bǔ)繳的數(shù)字和企業(yè)的偷稅額是相等的。
所以在實(shí)際查處過程中，只要是企業(yè)偷稅當(dāng)月以后至下達(dá)處理決定之前這個時段內(nèi)，凡其中任何月份出現(xiàn)過增值稅已繳稅金，則補(bǔ)繳的數(shù)字和企業(yè)的偷稅額是相等的，就可以根據(jù)查補(bǔ)稅款直接作出追繳處理，不用核減作出稅務(wù)處理決定書當(dāng)月的留抵稅額。需要注意的是，滯納金也應(yīng)該分段計算，即3萬元從2001年12月11日起，5萬元從2002年1月11日起。
從實(shí)際查處案件情況看，多數(shù)都是這樣的。如果把“當(dāng)期”理解成檢查所屬時期，或把“當(dāng)期”理解成作出處理決定書的月份，都會導(dǎo)致該企業(yè)補(bǔ)征的稅款為零。所以，在稽查實(shí)踐中，如果不能正確理解“當(dāng)期”這個時間限定，就不能準(zhǔn)確確定查補(bǔ)稅額，不能準(zhǔn)確及時追繳入庫。
對一般納稅人查補(bǔ)稅款核減留抵稅額的規(guī)定，是稅法的重要內(nèi)容，不能主觀臆斷，也不能自由處之，必須從維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性和統(tǒng)一性的高度加以執(zhí)行。只有這樣才能體現(xiàn)稅收政策的公正、公平，保證國家稅收如期足額入庫。 |
