編者按：自5月1日起，建筑業(yè)將被納入增值稅征稅范圍，原建筑業(yè)營業(yè)稅稅率為3%，營改增后增值稅適用稅率為11%，這一稅率適用于建筑業(yè)一般納稅人，而小規(guī)模納稅人適用3%征收率計繳增值稅。建筑業(yè)增值稅一般納稅人仍可就“清包工”“甲供工程”及2016年4月30日前開工的“老項目”選擇增值稅簡易計稅方法。將建筑業(yè)改為繳納增值稅，在增值稅一般納稅人的一般計稅方法下，其購進材料能夠憑借增值稅專用發(fā)票獲得抵扣。其中增值稅專用發(fā)票涉稅風險成為企業(yè)十分關(guān)注的問題，本文將對建筑業(yè)“非法轉(zhuǎn)包”、“違法分包”、“資質(zhì)掛靠”涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票的問題進行分析。
一、“非法轉(zhuǎn)包”、“違法分包”、“資質(zhì)掛靠”的法律界定
非法轉(zhuǎn)包
轉(zhuǎn)包是指承包人將所承包工程完全轉(zhuǎn)手給他人承包的行為。由于轉(zhuǎn)包危害很多，例如容易造成投機行為，容易發(fā)生建筑工程質(zhì)量與安全事故等等，轉(zhuǎn)包是我國法律明令禁止的行為?！督ㄖā返?8條規(guī)定：“禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包給他人，禁止承包單位將其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)包給他人”；《合同法》第272條第2款規(guī)定：“承包人不得將其承包的全部建設(shè)工程轉(zhuǎn)包給第三或者將其承包的全部建設(shè)工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)包給第三人”。《住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于印發(fā)<建筑工程施工轉(zhuǎn)包違法分包等違法行為認定查處管理辦法（試行）>的通知》第7條[1]列舉了“非法轉(zhuǎn)包”的情形。
違法分包
《建筑法》第29條規(guī)定：“建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位；但是，除總承包合同中約定的分包外，必須經(jīng)建設(shè)單位認可。施工總承包的，建筑工程主體結(jié)構(gòu)的施工必須由總承包單位自行完成……禁止總承包單位將工程分包給不具備相應(yīng)資質(zhì)條件的單位。禁止分包單位將其承包的工程再分包”。由此可見，分包行為本身是法律所允許的，只是必須在一定條件下進行分包，如違背了這些條件則構(gòu)成違法分包。
《建筑法》第29條、《合同法》第272條第3款以及國務(wù)院頒布的《建設(shè)工程質(zhì)量管理條例》第78條第2款[2]都列舉了“違法分包”的情形，盡管具體表述不同，但對“違法分包”行為的界定基本是一致的。
資質(zhì)掛靠
我國《建筑法》第26條規(guī)定：“承包建筑工程的單位應(yīng)當持有依法取得的資質(zhì)證書，并在其資質(zhì)等級許可的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)承攬工程”；“禁止建筑施工企業(yè)超越本企業(yè)資質(zhì)等級許可的業(yè)務(wù)范圍或者以任何形式用其他建筑施工企業(yè)的名義承攬工程。禁止建筑施工企業(yè)以任何形式允許其他單位或者個人使用本企業(yè)的資質(zhì)證書、營業(yè)執(zhí)照，以本企業(yè)的名義承攬工程”。由此可見，建筑施工企業(yè)只有在取得資質(zhì)證書后，才能進入建筑市場，并且只能在資質(zhì)等級許可的范圍內(nèi)與發(fā)包方簽訂建設(shè)工程施工合同。但是由于我國建筑市場承包人競爭相當激烈，于是借用資質(zhì)的現(xiàn)象就“應(yīng)運而生”了，這里的“借用資質(zhì)”既包括沒有資質(zhì)的個人、單位向有資質(zhì)的建筑施工企業(yè)借用資質(zhì)，又包括低資質(zhì)的建筑施工企業(yè)向高資質(zhì)的建筑施工企業(yè)借用資質(zhì)以求與建設(shè)項目要求相適應(yīng)，這種行為在法律上被稱為“資質(zhì)掛靠”。
二、非法轉(zhuǎn)包、違法分包和掛靠合同的效力認定
2005年1月1日起施行的最高院《關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋〔2004〕14號）第4條規(guī)定：“承包人非法轉(zhuǎn)包、違法分包建設(shè)工程或者沒有資質(zhì)的實際施工人借用有資質(zhì)的建筑施工企業(yè)名義與他人簽訂建設(shè)工程施工合同的行為無效。人民法院可以根據(jù)《民法通則》第一百三十四條規(guī)定，收繳當事人已經(jīng)取得的非法所得”。同時，第2條規(guī)定，建設(shè)工程施工合同無效，但建設(shè)工程經(jīng)竣工驗收合格，承包人請求參照合同約定支付工程價款的，應(yīng)予支持。由此導致三種合同被認定為無效，但在工程價款的支付上卻按照有效合同處理的矛盾和沖突，同時也使相關(guān)稅法問題的處理產(chǎn)生了障礙。非法轉(zhuǎn)包、違法分包和掛靠合同必然無效么？下面以轉(zhuǎn)包合同為例、在將法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定作出效力性和管理性區(qū)分的基礎(chǔ)上，進行簡要分析。
《建筑法》第28條規(guī)定：“禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包給他人，禁止承包單位將其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)包給他人”，《合同法》第272條第2款也有相同的表述。由此可見，《建筑法》第28條規(guī)定屬于禁止性規(guī)范。[3]一般認為，對禁止性行為的違反，會導致合同無效的法律后果。但必須注意，這一結(jié)論并不意味著當事人之間的合同關(guān)系只要違反了禁止性規(guī)范，合同就一定無效。根據(jù)禁止性規(guī)范對合同效力的影響，可以將禁止性規(guī)范區(qū)分為效力性禁止性規(guī)范和管理性禁止性規(guī)范。常見的禁止性規(guī)范可以區(qū)分為三種類型：第一種，禁止性規(guī)范禁止的是合同行為本身。只要合同行為對應(yīng)的交易發(fā)生，就會絕對地損害國家利益或者社會公共利益。如買賣毒品交易。禁止性規(guī)范的目的在于禁止、杜絕此類交易的存在。這種類型的禁止性規(guī)范屬于效力性禁止性規(guī)范，違反了，合同當然無效。第二種，禁止性規(guī)范并非禁止某種類型的合同行為，而是與當事人的“市場準入”資格或交易場所、時間等因素有關(guān)。即某種類型的合同行為仍屬法律所允許，但禁止市場主體在未取得交易資格時或禁止市場主體在特定的場所、特定的時間從事此類交易行為。法律設(shè)置此類禁止性規(guī)范的目的在于實現(xiàn)特定管理機關(guān)尤其是行政管理機關(guān)的管理職能，以維護特定的社會秩序。這種類型的禁止性規(guī)范屬于管理性禁止性規(guī)范，違反了，合同并非必然無效。第三種，禁止性規(guī)范禁止的并非某類合同行為，而是某類合同的履行行為。如，甲公司與乙公司訂立買賣石油的合同，乙公司走私石油交付甲公司，從而觸犯禁止性規(guī)范。這種類型的禁止性規(guī)范，自然也是屬于管理性禁止性規(guī)范，違反了，不能認定合同絕對無效。不難看出，在前述三種情形中，第一種情形與第二種和第三種情形顯有不同。效力性禁止性規(guī)范是禁止、杜絕特定交易行為的發(fā)生，以此來維護國家利益或者社會公共利益不受侵害；管理性的禁止性規(guī)范并不指向特定交易行為本身，該交易行為仍是法律以及行政法規(guī)所允許的。
最高人民法院《關(guān)于當前形勢下審理民商事合同糾紛案件若干問題的指導意見》（以下簡稱《指導意見》）第15條規(guī)定，人民法院應(yīng)當注意根據(jù)《合同法解釋（二）》第十四條之規(guī)定，注意區(qū)分效力性強制規(guī)定和管理性強制規(guī)定。違反效力性強制規(guī)定的，人民法院應(yīng)當認定合同無效；違反管理性強制規(guī)定的，人民法院應(yīng)當根據(jù)具體情形認定其效力。第16條進一步規(guī)定，人民法院應(yīng)當綜合法律法規(guī)的意旨，權(quán)衡相互沖突的權(quán)益，諸如權(quán)益的種類、交易安全以及其所規(guī)制的對象等，綜合認定強制性規(guī)定的類型。如果強制性規(guī)范規(guī)制的是合同行為本身即只要該合同行為發(fā)生即絕對地損害國家利益或者社會公共利益的，人民法院應(yīng)當認定合同無效。如果強制性規(guī)定規(guī)制的是當事人的“市場準入”資格而非某種類型的合同行為，或者規(guī)制的是某種合同的履行行為而非某類合同行為，人民法院對于此類合同效力的認定，應(yīng)當慎重把握，必要時應(yīng)當征求相關(guān)立法部門的意見或者請示上級人民法院。
近年來，理論界和實務(wù)界對強制性規(guī)定的分類進行探討，目前形成的共識是：強制性規(guī)定區(qū)分為效力性強制規(guī)定和管理性強制規(guī)定，違反效力性強制規(guī)定，合同無效；違反管理性強制規(guī)定，合同未必無效。顯然《建筑法》第28條不屬于效力性禁止性規(guī)范，而只能是管理性禁止性規(guī)范，違反此種情形，合同未必無效。因此，以轉(zhuǎn)包合同違反《建筑法》第28條的強制性規(guī)定，從而認定轉(zhuǎn)包合同無效沒有法理上的依據(jù)，也沒有法律上的依據(jù)。違反管理性禁止性規(guī)定的合同，并非必然是絕對無效合同。若當事人之間的交易行為違反的是管理性禁止性規(guī)范，且合同已經(jīng)履行完畢或已經(jīng)履行一部分，即應(yīng)承認合同的全部或部分發(fā)生效力。對于違規(guī)經(jīng)營的市場主體，可由相應(yīng)的行政機關(guān)去追究其行政法上的責任。
