自2009年1月1日起實(shí)施的營(yíng)業(yè)稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則，較之舊的條例及實(shí)施細(xì)則，一個(gè)重要的變化就是營(yíng)業(yè)稅境內(nèi)外勞務(wù)判定原則由“勞務(wù)發(fā)生地”調(diào)整為“屬人”和“收入來(lái)源地”相結(jié)合。這一變化使越來(lái)越多有跨境業(yè)務(wù)的企業(yè)深受影響。
案例一
境內(nèi)A網(wǎng)絡(luò)公司與境外B網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商簽訂合同，約定A租賃B設(shè)在美國(guó)的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器（物理位置）的存儲(chǔ)空間，一年租金10萬(wàn)美元，B在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)，也沒(méi)有代理人，按營(yíng)業(yè)稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定，境內(nèi)A公司在向境外B公司支付租金時(shí)，代扣了相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及相關(guān)附加。
案例二
境內(nèi)A軟件公司擬在美國(guó)納斯達(dá)克上市，上市前，委托美國(guó)某知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所B進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)，審計(jì)費(fèi)10萬(wàn)美元。審計(jì)工作在境外進(jìn)行，采取的方式是將企業(yè)的電子賬、相關(guān)電子文檔、有關(guān)原始憑證的電子掃描件以電子郵件形式傳給美國(guó)的事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，相關(guān)事由通過(guò)電話及網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行溝通。事務(wù)所B在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)，也沒(méi)有代理人。按營(yíng)業(yè)稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定，境內(nèi)A公司在向境外B公司支付審計(jì)費(fèi)時(shí)，代扣了相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及相關(guān)附加。
注：本案例適用于“營(yíng)改增”之前，按現(xiàn)行“營(yíng)改增”規(guī)定，該案例應(yīng)代扣增值稅。
關(guān)于接受境外勞務(wù)，以上是兩個(gè)稅務(wù)處理相對(duì)比較明確的案例，而以下卻是讓很多“走出去”的企業(yè)，特別是建筑安裝企業(yè)經(jīng)常遇到且非常糾結(jié)的案例。
案例三
境內(nèi)A公司擬在巴西設(shè)立辦事處，相關(guān)手續(xù)正在辦理，已在巴西某城市租賃一處寫(xiě)字間，并與該國(guó)某B裝飾公司簽訂合同，委托B公司對(duì)所租賃的寫(xiě)字間進(jìn)行裝修，工程造價(jià)10萬(wàn)巴西雷亞爾，完工后，境內(nèi)A公司由境內(nèi)將工程款項(xiàng)匯往巴西B公司。巴西B公司在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)，也沒(méi)有代理人。
案例四
境內(nèi)A建筑公司在印度承接了一個(gè)建筑安裝項(xiàng)目，工程總造價(jià)1億美元，根據(jù)印度的法律規(guī)定，外國(guó)公司可以以三種形式在印度從事工程建設(shè)及服務(wù)活動(dòng)。第一種方式是在印度設(shè)立辦事處。第二種方式是成立項(xiàng)目公司。該項(xiàng)目公司只能進(jìn)行與這個(gè)項(xiàng)目相關(guān)的商務(wù)活動(dòng)。第三種方式就是建立分支機(jī)構(gòu)。而對(duì)于工程承包來(lái)說(shuō)，最適合的形式就是第二種。印度法律還規(guī)定，國(guó)外的企業(yè)在印度實(shí)施特定的工程，必須將一定比例的工程分包給印度當(dāng)?shù)氐墓?。根?jù)這些規(guī)定，境內(nèi)A公司在印度設(shè)立了一家臨時(shí)項(xiàng)目公司C（非法人），并將總額1億美元工程項(xiàng)目中的5000萬(wàn)美元分包給了印度當(dāng)?shù)氐腂建筑公司，由C向印度業(yè)主收取工程款，同時(shí)用此工程款中的部分支付給分包商B公司。臨時(shí)項(xiàng)目公司C取得的收入及分包給印度B公司的工程成本均記入境內(nèi)A公司財(cái)務(wù)賬的相關(guān)科目。印度B公司在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)，也沒(méi)有代理人。
分析
營(yíng)業(yè)稅暫行條例第一條規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條第一項(xiàng)規(guī)定，條例第一條所稱在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)。營(yíng)業(yè)稅暫行條例第十一條第一項(xiàng)規(guī)定，中國(guó)境外的單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人，在境內(nèi)沒(méi)有代理人的，以受讓方或者購(gòu)買方為扣繳義務(wù)人?！?/FONT>財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人金融商品買賣等營(yíng)業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕111號(hào)）又對(duì)在境外提供或接受勞務(wù)的營(yíng)業(yè)稅征免做出了規(guī)定。
在案例三中，境內(nèi)A公司在境外接受境外B公司提供的建筑業(yè)稅目中的裝飾勞務(wù)，不是財(cái)稅〔2009〕111號(hào)文件免征營(yíng)業(yè)稅所明確的境內(nèi)單位在境外提供建筑業(yè)勞務(wù)，也不是該文件正列舉的在境外接受境外勞務(wù)不征收營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定，因此，在境內(nèi)A公司向境外B公司支付工程款時(shí)，應(yīng)履行相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅代扣代繳義務(wù)。
案例四涉及的問(wèn)題，是實(shí)務(wù)中爭(zhēng)議最多的問(wèn)題。
一種觀點(diǎn)認(rèn)為，所有的總包及分包合同，均由境內(nèi)A公司與印度相關(guān)公司簽訂，而非臨時(shí)項(xiàng)目公司C簽訂，同時(shí)，分包工程成本記入A公司主營(yíng)成本表明，支付給印度B公司的分包工程款，雖不是由境內(nèi)A公司直接支付，但卻是由境內(nèi)A公司負(fù)擔(dān)的。因此，境外建筑勞務(wù)的接受方就是境內(nèi)A公司而非臨時(shí)項(xiàng)目公司C，A公司應(yīng)就B公司實(shí)際負(fù)擔(dān)的分包建筑勞務(wù)扣繳相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，雖然從法人的角度來(lái)看，所有的總包及分包合同，均由境內(nèi)A公司與印度相關(guān)公司簽訂，分包給印度B公司的工程成本也記入了境內(nèi)A公司的主營(yíng)成本，A公司是分包工程成本的實(shí)際負(fù)擔(dān)人，但并不能據(jù)此認(rèn)定境外建筑勞務(wù)的接受方就是境內(nèi)A公司。因?yàn)楝F(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅制并非法人稅制，營(yíng)業(yè)稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則中所說(shuō)的“單位”，并非指法人，而臨時(shí)項(xiàng)目公司C構(gòu)成了營(yíng)業(yè)稅暫行條例所說(shuō)的接受或提供應(yīng)稅勞務(wù)的“單位”，支付了分包工程款，應(yīng)認(rèn)定臨時(shí)項(xiàng)目公司C是境外建筑勞務(wù)的接受方。由于臨時(shí)項(xiàng)目公司C在印度，不在境內(nèi)，因此，所接受的境外建筑勞務(wù)不符合營(yíng)業(yè)稅暫行條例第一條、營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條第一項(xiàng)對(duì)營(yíng)業(yè)稅納稅人的規(guī)定，C在向印度B公司支付分包建筑工程款時(shí)，無(wú)須代扣營(yíng)業(yè)稅。
筆者同意第二種觀點(diǎn)。
總結(jié)
目前，對(duì)與案例四相類似的情況，各地遇到了很多，但對(duì)稅收政策的理解和執(zhí)行并不統(tǒng)一，這種不統(tǒng)一導(dǎo)致“走出去”的企業(yè)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不能預(yù)估，使其在境外開(kāi)展業(yè)務(wù)存在極大的不確定性。如境內(nèi)單位在境外分包給境外企業(yè)的建筑工程，合同簽訂時(shí)，未考慮可能存在的營(yíng)業(yè)稅代扣代繳義務(wù)，當(dāng)合同履行完畢，稅務(wù)機(jī)關(guān)突然提出需要履行營(yíng)業(yè)稅扣繳義務(wù)時(shí)，將會(huì)使可能本來(lái)就微利的項(xiàng)目徹底虧損。 |
