有形動(dòng)產(chǎn)租賃，包括有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃和有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃，屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，自2013年8月1日起，被列入了“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍。其中，有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃，指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)。對(duì)于融資租賃這種特殊經(jīng)營(yíng)方式，納稅人應(yīng)特別注意以下幾個(gè)稅收問(wèn)題。
計(jì)稅依據(jù)為全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用
“營(yíng)改增”試點(diǎn)前，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）第三條（十一）規(guī)定，經(jīng)中國(guó)人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。以上所稱(chēng)出租貨物的實(shí)際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物的購(gòu)入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅申報(bào)管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2002]9號(hào)）第十三條規(guī)定，融資租賃以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額，以直線(xiàn)法折算出本期的營(yíng)業(yè)額。
計(jì)算方法為：本期營(yíng)業(yè)額＝（應(yīng)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－實(shí)際成本）×（本期天數(shù)÷總天數(shù)），實(shí)際成本＝貨物購(gòu)入原價(jià)＋關(guān)稅＋增值稅＋消費(fèi)稅＋運(yùn)雜費(fèi)＋安裝費(fèi)＋保險(xiǎn)費(fèi)＋支付給境外的外匯借款利息支出。
“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，財(cái)稅[2013]37號(hào)文件附件2《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條（四）規(guī)定，經(jīng)中國(guó)人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）扣除由出租方承擔(dān)的有形動(dòng)產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)的余額為銷(xiāo)售額。可見(jiàn)，融資租賃業(yè)務(wù)“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，計(jì)稅依據(jù)發(fā)生了變化，由原來(lái)的差額計(jì)稅變?yōu)楝F(xiàn)在的全額計(jì)稅，即新的融資租賃計(jì)稅依據(jù)不允許扣除由出租方承擔(dān)的貨物的購(gòu)入價(jià)、增值稅、運(yùn)雜費(fèi)。
另外，“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，融資租賃業(yè)務(wù)的適用稅率也發(fā)生了變化。財(cái)稅[2013]37號(hào)文件附件1《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十二條（一）規(guī)定，提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。而“營(yíng)改增”試點(diǎn)前，融資租賃業(yè)務(wù)屬于金融保險(xiǎn)業(yè)，適用稅率為5%。
舉例來(lái)說(shuō)，A商業(yè)銀行（經(jīng)商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)）2013年8月為甲生產(chǎn)企業(yè)融資進(jìn)口一臺(tái)設(shè)備，租賃期自2013年9月1日起至2018年8月31日止，為期5年。該設(shè)備報(bào)關(guān)進(jìn)口時(shí)海關(guān)核定的關(guān)稅完稅價(jià)格為300萬(wàn)元，設(shè)備進(jìn)口后發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用2萬(wàn)元、安裝費(fèi)2.8萬(wàn)元、保險(xiǎn)費(fèi)1萬(wàn)元。為進(jìn)口該設(shè)備發(fā)生境外外匯借款利息支出折合人民幣3萬(wàn)元。該銀行向承租企業(yè)收取的全部?jī)r(jià)款為520萬(wàn)元。該設(shè)備進(jìn)口關(guān)稅稅率20%。
依據(jù)“營(yíng)改增”試點(diǎn)前營(yíng)業(yè)稅有關(guān)政策規(guī)定，該銀行上述融資租賃業(yè)務(wù)租賃期的合計(jì)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅為：
1.進(jìn)口設(shè)備應(yīng)納關(guān)稅＝300×20%＝60（萬(wàn)元）；
2.進(jìn)口設(shè)備應(yīng)納增值稅＝（300＋60）×17%＝61.2（萬(wàn)元）；
3.租賃設(shè)備實(shí)際成本＝300＋60＋61.2＋2＋2.8＋1＋3＝430（萬(wàn)元）；
4.租賃期營(yíng)業(yè)額＝（520－430）＝90（萬(wàn)元）；
5.應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額＝90×5%＝4.5（萬(wàn)元）。
而“營(yíng)改增”試點(diǎn)后依據(jù)增值稅有關(guān)政策規(guī)定，該銀行上述融資租賃業(yè)務(wù)租賃期合計(jì)應(yīng)納的增值稅為（520－60－2.8－1－3）×17%－61.2＝15.844（萬(wàn)元）。
融資租入的固定資產(chǎn)可計(jì)提折舊
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十一條（三）規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)，不得計(jì)算折舊扣除?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：
（一）以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；
（二）以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。
第五十八條（三）規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。
可見(jiàn)，企業(yè)以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)，不得計(jì)算折舊扣除。企業(yè)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。
續(xù)上例，甲生產(chǎn)企業(yè)2012年11月通過(guò)A商業(yè)銀行融資租入一生產(chǎn)車(chē)間，合同約定該生產(chǎn)車(chē)間租賃期限為10年，租賃期屆滿(mǎn)時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)。最低租賃付款額合計(jì)為1500萬(wàn)元，最低付款額現(xiàn)值為1200萬(wàn)元，公允價(jià)值為1400萬(wàn)元。按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，該生產(chǎn)車(chē)間的計(jì)稅基礎(chǔ)為1500萬(wàn)元，折舊年限為20年。2012年允許稅前扣除的折舊額1500÷20÷12＝6.25（萬(wàn)元）。
同時(shí)，企業(yè)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，還需注意《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]128號(hào)）第三條的規(guī)定，融資租賃的房產(chǎn)，由承租人自融資租賃合同約定開(kāi)始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。合同未約定開(kāi)始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。
上例中，甲生產(chǎn)企業(yè)按照會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)確認(rèn)該生產(chǎn)車(chē)間固定資產(chǎn)入賬價(jià)值為1200萬(wàn)元，即房產(chǎn)原值為1200萬(wàn)元。假設(shè)甲生產(chǎn)企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定計(jì)征房產(chǎn)稅的依據(jù)為房產(chǎn)原值一次減除30%后的余值，那么甲生產(chǎn)企業(yè)融資租入生產(chǎn)車(chē)間的計(jì)稅房產(chǎn)余值為1200×（1-30%）＝840（萬(wàn)元）。
融資租賃合同按“借款合同”計(jì)稅貼花
《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于對(duì)借款合同貼花問(wèn)題的具體規(guī)定》（國(guó)稅地字[1988]第030號(hào)）第四條規(guī)定，銀行及其金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)的融資租賃業(yè)務(wù)，是一種以融物方式達(dá)到融資目的的業(yè)務(wù)，實(shí)際上是分期償還的固定資金借款。因此，對(duì)融資租賃合同，可根據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計(jì)稅貼花，稅率為萬(wàn)分之零點(diǎn)五。
上例中，甲乙雙方簽訂的融資租賃合同所載的租金總額為1500萬(wàn)元，則甲乙雙方各自應(yīng)計(jì)繳印花稅為1500×0.005%＝0.075（萬(wàn)元）。 |
