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| 包裝物押金的會計處理與稅收籌劃策略 |
| 發(fā)布時間：2011/11/21 來源： 閱讀次數(shù)：929 |
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| 包裝物是在生產(chǎn)流通過程中，為包裝企業(yè)產(chǎn)品而隨同產(chǎn)品一起出售、出借或出租給購貨方而儲備的各種包裝容器，它包括桶、箱、瓶、壇、袋等用于起存儲及保管之用的各類材料。對出租或是出借用途的包裝物，銷貨方為了促使購貨方將其盡早退回，通常需要向購貨方收取一定金額的押金?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，在符合條件的情況下，包裝物押金會被征收相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅。關(guān)于對包裝物征收的流轉(zhuǎn)稅主要涉及增值稅和消費稅兩類。 包裝物押金的相關(guān)稅法規(guī)定 ?。ㄒ唬┥婕霸鲋刀惖南嚓P(guān)規(guī)定 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅若干具體問題的規(guī)定>的通知》（國稅發(fā)[1993]154號）文件的要求：“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，可不并入銷售額征稅。但對逾期未收回包裝物不再退回的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。”同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）文件對涉及酒類包裝物的押金作出了更為詳細(xì)的說明：“對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅。” （二）涉及消費稅的相關(guān)規(guī)定 《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問題的通知》（財稅字[1995]53）號文指出：“實行從價定率辦法計算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費品連同包裝銷售的，無論包裝是否單獨計價，也不論在會計上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額中征收消費稅。如果包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項押金則不應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額，按照應(yīng)稅消費品的適用稅率征收消費稅。對既作價隨同應(yīng)稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)不予退還的，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額，按照應(yīng)稅消費品的適用稅率征收消費稅。” 從以上兩類涉稅法規(guī)可以看出，包裝物押金的涉稅處理，關(guān)鍵是圍繞是否逾期的時間界定以及是否區(qū)分酒類產(chǎn)品兩個方面展開的。這里用表一來說明： 表一 押金種類 收取時、未逾期 逾期時 非酒類產(chǎn)品 不繳納增值稅 繳納增值稅 包裝物押金 啤酒、黃酒 不繳納增值稅 繳納增值稅 包裝物押金 酒類（不含 繳納增值稅、消 不繳納增值 啤酒、黃酒） 費稅 稅、消費稅 包裝物押金 包裝物押金的相關(guān)會計處理 ?。ㄒ唬╇S同產(chǎn)品一起銷售的包裝物 1、隨同產(chǎn)品銷售但不單獨計價的包裝物 按照會計的相關(guān)規(guī)定，與產(chǎn)品一起銷售但不單獨計價的包裝物，其中的包裝物收入應(yīng)與銷售的主產(chǎn)品一道合并計入“主營業(yè)務(wù)收入”科目，其相應(yīng)的成本也應(yīng)合計入“主營業(yè)務(wù)成本”科目，涉及消費稅的部分則應(yīng)反應(yīng)在“營業(yè)稅金及附加”科目中。下面用實例1說明： 例1：某地板生產(chǎn)企業(yè)向當(dāng)?shù)匾簧藤Q(mào)企業(yè)銷售實木地板一批，價值11萬元（其中含包裝物價值1萬元），實木地板與包裝物沒有分開核算，包裝物做銷售處理。那么，關(guān)于包裝物押金的會計處理如下所示（暫不考慮城建稅及教育費附加）： 借：銀行存款 10000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 8547.01 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1452.99 借：營業(yè)稅金及附加 427.35 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅 427.35 2、隨同產(chǎn)品銷售且單獨計價的包裝物 按照會計的相關(guān)規(guī)定，與產(chǎn)品一起銷售且單獨計價的包裝物，其中的包裝物收入應(yīng)計入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，相應(yīng)的包裝物成本則計入“其他業(yè)務(wù)成本”科目中，而包裝物應(yīng)繳納的消費稅則同樣計入“營業(yè)稅金及附加”科目中。下面用實例2說明： 例2：某地板生產(chǎn)企業(yè)向當(dāng)?shù)匾簧藤Q(mào)企業(yè)銷售實木地板一批，價值10萬元，另收取包裝物押金1萬元，兩項價款分別做了核算，包裝物做銷售處理。那么，關(guān)于包裝物押金的會計處理如下所示：（暫不考慮城建稅及教育費附加）， 借：銀行存款 10000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 8547.01 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1452.99 借：營業(yè)稅金及附加 427.35 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費稅 427.35 ?。ǘ┯糜诔鲎?、出借的包裝物 按照會計的相關(guān)規(guī)定，用于出租、出借的包裝物所收取的押金，應(yīng)在借出時計入“其他應(yīng)付款”項目；在將包裝物按期返還退回押金時，回沖“其他應(yīng)付款”項目；在將包裝物押金做逾期沒收處理時，則用“其他業(yè)務(wù)收入”反映，押金收入應(yīng)繳納的消費稅計入“營業(yè)稅金及附加”科目。下面用實例3說明。 例3：某啤酒生產(chǎn)企業(yè)向當(dāng)?shù)匾患疑藤Q(mào)企業(yè)銷售啤酒一批，價值10萬元，另收取包裝物押金1萬元。當(dāng)啤酒包裝物一年之內(nèi)可以收回時，其包裝物押金的會計處理為： 借：銀行存款 10000 貸：其他應(yīng)付款 10000 當(dāng)啤酒包裝物逾期沒有收回時，其包裝物押金的會計處理為： 借：其他應(yīng)付款 10000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 8547.01 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1452.99 借：營業(yè)稅金及附加 427.35 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費稅 427.35 當(dāng)包裝物沒有逾期，押金做退回處理時： 借：其他應(yīng)付款 10000 貸：銀行存款 10000 （三）隨同產(chǎn)品一起銷售但又另收取押金的包裝物 按照會計的相關(guān)規(guī)定，包裝物已作價隨同產(chǎn)品銷售，但為促使購貨人將包裝物退回而另外收取的押金，應(yīng)計入“其他應(yīng)付款”科目；當(dāng)包裝物逾期未收回，押金作沒收處理時，沒收押金應(yīng)繳納的消費稅應(yīng)先從“其他應(yīng)付款”沖回，沖回后其余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”賬戶。下面用實例4說明。 例4：某地板生產(chǎn)企業(yè)向當(dāng)?shù)匾患疑藤Q(mào)企業(yè)銷售地板一批，價值10萬元，收取包裝物價款2.34萬元，為促使購貨人將包裝物退還又另收取1萬元的押金。那么，包裝物的會計處理為： 借：銀行存款 33400 貸：主營業(yè)務(wù)收入 20000 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 3400 其他應(yīng)付款 10000 借：營業(yè)稅金及附加 1000 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅 1000 當(dāng)包裝物逾期時： 借：其他應(yīng)付款 1880.34 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1452.99 應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅 427.35 借：其他應(yīng)付款 8119.66 貸：營業(yè)外收入 8119.66 當(dāng)包裝物沒有逾期時，押金做退回處理： 借：其他應(yīng)付款 10000 貸：銀行存款 10000 包裝物押金的稅收籌劃 從以上分析我們可以看出，包裝物押金的會計處理方式不同，對企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)也是不同的。因此，企業(yè)在做產(chǎn)品銷售時，應(yīng)選擇合適的包裝物押金處理方式，以降低企業(yè)的稅收成本。 ?。ㄒ唬┳?ldquo;包裝物作價出售”為“收取包裝物押金”的方式 根據(jù)國稅發(fā)[1993]154號文件和財稅字[1995]53文對包裝物押金的稅務(wù)處理規(guī)定，我們可以看出：如果將包裝物的“出售”改為“收取押金”的形式，而且在稅法認(rèn)可的約定時間內(nèi)及時返還，則可以合理的避免對包裝物部分的稅收支出。下面用實例5說明： 例5：某焰火生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2009年度銷售焰火50000件，每件價值200元，另外包裝物的價值為每件20元，以上均為不含稅價格。那么該企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行怎樣的銷售處理才能夠達(dá)到稅后利潤最大化的目的？（根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，鞭炮、焰火的消費稅稅率為15%） 方案一：采取包裝物作價出售的方式（單位：元） 企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的銷項稅額=200×50000×17%+20×50000×17%=1870000（元） 企業(yè)當(dāng)期繳納的消費稅額=200×50000×15%+20×50000×15%=1650000（元） 方案二：采取包裝物押金的形式。這里不妨假設(shè)企業(yè)對每件包裝物單獨收取押金20元，顯然此項押金將不會并入焰火產(chǎn)品的銷售額中征稅。 1.若包裝物押金在1年內(nèi)收回。企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的銷項稅額=200×50000×17%=1700000（元），企業(yè)應(yīng)交納的消費稅稅額=200×50000×15%=1500000（元）。較之方案一，該企業(yè)可節(jié)約增值稅支出170000元，可節(jié)約消費稅支出150000元。 2.若包裝物押金在1年內(nèi)未收回。那么企業(yè)在1年后應(yīng)補(bǔ)交增值稅稅額20×50000÷（1+17%）×17%=145299.15（元），補(bǔ)交消費稅稅額20×50000÷（1+17%）×15%=128205.13（元）。較之方案一，節(jié)約增值稅支出170000－145299.15=24700.85（元），可節(jié)約消費稅支出150000－128205.13=21，794.87（元）。同時將金額為24700.85元的增值稅和21794.87元的消費稅的納稅期限延緩了1年，這也充分利用了資金的時間價值。 從該案例我們可以看出，企業(yè)在條件允許的情況下，不應(yīng)將包裝物作價隨同主要產(chǎn)品出售，而是應(yīng)該采用收取包裝物押金的方式，而且不論押金是否按期收回，都能夠達(dá)到稅后利潤最大化的目的。 ?。ǘ┳兪杖?ldquo;包裝物租金”為“包裝物押金”的方式 根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，包裝物租金屬于價外費用，凡隨同銷售應(yīng)稅消費品向購買方收取的價外費用，無論其會計上如何核算，均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額。另外，對增值稅一般納稅人向購買方收取的價外費用，均應(yīng)視為含增值稅收入，在征稅時要換算為不含稅收入再并入銷售額。然而，包裝物押金則不并入銷售額計稅：納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨計價核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，則需要按所包裝貨物的適用稅率計算應(yīng)納稅額。因此，企業(yè)在做產(chǎn)品銷售時，選擇用包裝物押金替代包裝物租金的處理方式，也能夠起到節(jié)稅的作用。下面用例6來說明： 例6：某企業(yè)2009年10月銷售產(chǎn)品10000件，每件價值500元（不含稅價），另外收取包裝物租金為每件117元。如果該包裝物押金在1年內(nèi)可以收回，那么該企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行怎樣的銷售處理才能夠達(dá)到稅后利潤最大化的目的？ 方案一：采取包裝物租金的方式。那么企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交納增值稅的銷項稅額=10000×500×17%+10000×117÷（1+17%）×17%=1020000（元）。 方案二：采取包裝物押金的方式。顯然此項押金不用并入銷售額中征稅，那么企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅銷項稅額=10000×500×17%=850000（元）。較之方案一，節(jié)約增值稅稅額支出=1020000－850000－170000元。 從該案例我們可以看出，企業(yè)在條件允許的情況下，不應(yīng)采用收取包裝物租金的方式，而是應(yīng)該采用收取包裝物押金的方式，這樣才能夠達(dá)到稅后利潤最大化的目的。 ?。ㄈ┎捎眠m當(dāng)調(diào)整產(chǎn)品與包裝物押金價格分配比例的方式 根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，凡隨同貨物一起出租出借的包裝物，所收取的包裝物押金已在規(guī)定時間內(nèi)予以退還的，如果單獨核算可不并入銷售額征稅。除此之外，都應(yīng)按規(guī)定征稅。因此，企業(yè)應(yīng)單獨核算出租出借包裝物所收取的押金，并在規(guī)定時間（一般為一年）內(nèi)退還。 |
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