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| 國稅函[2008]875號 企業(yè)所得稅收入確認的若干問題 |
| 發(fā)布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：981 |
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| 長期以來，會計與稅務(wù)差異困擾著許多企業(yè)財務(wù)稅務(wù)人員，特別是收入的確認問題，按照企業(yè)會計制度或者企業(yè)會計準則所反映的企業(yè)實際經(jīng)營成果不一定是企業(yè)所得稅所要求的計算口徑，納稅調(diào)整事項增多又需要更多的稅法專業(yè)知識，完全按照稅法口徑確認企業(yè)的經(jīng)營成果，又不符合會計信息的質(zhì)量要求，特別是國有大中型企業(yè)以及上市公司，因此，盡可能弱化會計與稅法處理差異也就成為企業(yè)財務(wù)人員非常關(guān)注的一個夢想。 2008年10月31日國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號），進一步明確了《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入的若干問題，縮小了企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法關(guān)于收入的確認差異，一定程度上方便了企業(yè)納稅人正確進行會計和稅務(wù)處理。 一、銷售收入的確認條件 《通知》明確，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權(quán)責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。 ?。ㄒ唬┢髽I(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認收入的實現(xiàn)： 1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方； 2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制； 3.收入的金額能夠可靠地計量； 4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。 《企業(yè)會計準則——收入》銷售商品收入的確認與計量除包括以上條件外，還包括“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”，相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過50%. 《通知》如此規(guī)定，相同《企業(yè)會計準則》也開始注重“風險和報酬的轉(zhuǎn)移”，之前的企業(yè)所得稅計稅收入是不考慮收入的風險問題的，稅法觀點是企業(yè)的經(jīng)營風險應(yīng)該由企業(yè)的稅后利潤來補償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，因此，也不該承擔企業(yè)的經(jīng)營風險。并且稅法也通常不考慮繼續(xù)管理權(quán)問題，這也屬于企業(yè)內(nèi)部管理問題，國家不對企業(yè)內(nèi)部管理產(chǎn)生的問題負責。這些都是原來會計與稅法在收入確認方面產(chǎn)生差異的主要原因所在。 《通知》發(fā)布后，企業(yè)所得稅收入確認條件與《企業(yè)會計準則》趨于一致，兩者都注重權(quán)責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則，唯一所不同的是只要滿足了稅法所設(shè)定的四個條件，即便經(jīng)濟利益不可能流入企業(yè)，企業(yè)所得稅也要確認收入，這是因為稅法是從組織財政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入的社會價值的實現(xiàn)，稅法也沒有條件去進一步判斷銷售商品價款收回的可能性是否超過50%。這樣規(guī)定一方面保證了企業(yè)所得稅與《企業(yè)會計準則》的一致性，另一方面稅法也保留了最起碼的底線。 二、銷售收入的確認時間 無論《企業(yè)會計準則》還是《通知》規(guī)定，企業(yè)判斷銷售商品收入滿足確認條件的，均應(yīng)當提供確鑿的證據(jù)。通常情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實物后，可以認為滿足收入確認條件，應(yīng)當確認銷售商品收入。 《通知》明確符合收入確認條件，采取下列商品銷售方式的，應(yīng)按以下規(guī)定確認收入實現(xiàn)時間： 1.銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入。 2.銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入。 3.銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入。 4.銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。 委托代銷貨物分為兩種方式，一種是視同買斷的代銷方式，一種是收取手續(xù)費的代銷方式。 視同買斷：即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有，受托方作為購進商品處理。委托方在交付商品時確認收入。受托方將商品銷售后，應(yīng)按實際售價確認為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。視同買斷方式受托方需要通過“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”科目核算收入和成本，符合會計常規(guī)處理習慣?！ ∈杖∈掷m(xù)費：受托方不需要通過“主營業(yè)務(wù)成本”核算。即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費，這對受托方來說實際上是一種勞務(wù)收入。這種代銷方式，受托方通常應(yīng)按照委托方規(guī)定的價格銷售，不得自行改變售價。委托方應(yīng)在受托方將商品銷售后，在受托方向委托方開具代銷清單時，確認收入；受托方在商品銷售后，按應(yīng)收取的手續(xù)費確認收入。 另外需要注意的是，企業(yè)在委托代銷貨物的過程中，無代銷清單納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定。 《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]165號）： （一）納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到全部或部分貨款的當天。 ?。ǘτ诎l(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當天。 一般情況下，增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間與企業(yè)所得稅相一致，即可以理解為，以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前確認收入，對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當天。 三、售后回購的會計與稅法差異 售后回購，是指企業(yè)在銷售資產(chǎn)的同時又以合同的形式約定日后按一定價格重新購回該資產(chǎn)。 會計對于售后回購的通常處理為：采用售后回購方式銷售商品的，不應(yīng)確認收入，回購價格大于原售價的差額，應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。 《通知》規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應(yīng)確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認為利息費用。 售后回購業(yè)務(wù)從本質(zhì)上看是一項融資業(yè)務(wù)，且在形式上的銷售發(fā)生后，一般仍然保留對資產(chǎn)的控制權(quán)與管理權(quán)，因而不符合銷售確認的條件，在會計核算中不確認收入。 國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事“購房回租”等經(jīng)營活動征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[1999]144號）規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)公司采用“購房回租”等形式，進行促銷經(jīng)營活動（即與購房者簽訂“商品房買賣合同書”，將商品房賣給購房者；同時，根據(jù)合同約定的期限，在一定時期后，又將該商品房購回），根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，對房地產(chǎn)開發(fā)公司和購房者均應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。 即原來的稅收征管規(guī)定對售后回購業(yè)務(wù)一般都視同銷售，對雙方均予以征收營業(yè)稅或增值稅，并不承認售后回購的融資行為，何況企業(yè)在銷售時還需要按照規(guī)定開具發(fā)票并收取價款，本身已構(gòu)成計稅收入的實現(xiàn)。 在有證據(jù)表明售后回購不符合收入確認條件，《通知》采用了會計的“實質(zhì)重于形式”原則，收到的款項應(yīng)確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認為利息費用。但是這樣是否還應(yīng)當遵循《增值稅暫行條例》納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定以及在“以票管稅”的情況下，企業(yè)按規(guī)定開具發(fā)票是否仍然可以不確認收入實際執(zhí)行中肯定還有爭論，還需要與稅務(wù)機關(guān)具體溝通。 盡管如此，《通知》的發(fā)布也為眾多陷于資金緊張的企業(yè)帶來利好消息，利息可以全額稅前扣除。售后回購不失為一種好的融資方式。 四、提供勞務(wù)的營業(yè)收入確認 《通知》明確，企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務(wù)收入。 ?。ㄒ唬┨峁﹦趧?wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件： 1.收入的金額能夠可靠地計量； 2.交易的完工進度能夠可靠地確定； 3.交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。 （二）企業(yè)提供勞務(wù)完工進度的確定，可選用下列方法： 1.已完工作的測量； 2.已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例； 3.發(fā)生成本占總成本的比例。 （三）企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務(wù)收入后的金額，確認為當期勞務(wù)收入；同時，按照提供勞務(wù)估計總成本乘以完工進度扣除以前納稅期間累計已確認勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當期勞務(wù)成本。 需要注意的是，企業(yè)所得稅的規(guī)定與營業(yè)稅的規(guī)定不盡相同，例如建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間，劃分幾種具體情況：一是實行合同完成后一次性結(jié)算價款辦法的工程項目，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為施工單位與發(fā)包單位進行工程合同價款結(jié)算的當天；二是實行旬末或月中預(yù)支、月終結(jié)算、竣工后清算辦法的工程項目，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為月份終了與發(fā)包單位進行已完工程價款結(jié)算的當天；三是實行按工程形象進度劃分不同階段結(jié)算價款辦法的工程項目，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為各月份終了與發(fā)包單位進行已完工程價款結(jié)算的當天；四是實行其他結(jié)算方式的工程項目，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為與發(fā)包單位結(jié)算工程價款的當天。在實踐中，開具發(fā)票結(jié)算價款繳納營業(yè)稅不一定就是企業(yè)所得稅的收入確認時間，企業(yè)所得稅收入的確認時間計提營業(yè)稅金及附加也不一定是營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，稅收征管中存在的問題往往都是“以票定稅”、“以票管稅”將實際的稅收政策給簡單化了。 四、“買一贈一”銷售收入確認 企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。 所謂捐贈，一般是指與自身利益沒有直接關(guān)系的公益行為。對照財政部《關(guān)于加強企業(yè)對外捐贈財務(wù)管理的通知》（財企[2003]95號）的規(guī)定，對外捐贈是指企業(yè)自愿無償將其有權(quán)處分的合法財產(chǎn)贈送給合法的受贈人用于與生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為。而獲得贈品的前提顯然是必須購買相應(yīng)的商品，并不是無償?shù)??！镀髽I(yè)所得稅實施條例》第二十五條中的捐贈顯然是指的無償性的捐贈，因此，對于“買一贈一”中贈品，應(yīng)當允許企業(yè)按照相關(guān)費用的規(guī)定進行稅務(wù)處理。 便于理解，我們可以參考下列幾個文件《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國聯(lián)合通信有限公司有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅函[2003]1329號），《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國聯(lián)通股份有限公司內(nèi)地子公司繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函[2003]1401號），《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國移動通信集團公司有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅函[2003]847號）都規(guī)定，移動和聯(lián)通公司在發(fā)展業(yè)務(wù)過程中，為留住老用戶、發(fā)展新用戶或鼓勵用戶入網(wǎng)以及推廣使用新業(yè)務(wù)，采用積分計劃等多種營銷方式，對達到一定消費規(guī)模的用戶提供一定額度的業(yè)務(wù)使用時長、流量或業(yè)務(wù)使用費優(yōu)惠折扣，以及采用捆綁銷售方式提供的sim卡、uim卡、手機或其他有價通信卡等支出，應(yīng)作為商業(yè)折扣或成本費用允許在稅前扣除。對具備一定消費條件的已有用戶或使用者免費提供有價通信卡、手機或其他有價物品等支出，應(yīng)作為業(yè)務(wù)宣傳費按規(guī)定標準扣除。 另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國聯(lián)通有限公司及所屬分公司和中國聯(lián)合通信有限公司貴州分公司業(yè)務(wù)銷售附帶贈送行為有關(guān)流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函[2007]778號）規(guī)定，中國聯(lián)通有限公司及所屬分公司和中國聯(lián)合通信有限公司貴州分公司開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈送實物業(yè)務(wù)（包括贈送用戶手機識別卡、手機、電信終端或有價物品等實物），屬于電信單位提供電信業(yè)勞務(wù)的同時贈送實物的行為，按照現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅政策規(guī)定，不征收增值稅，其進項稅額不得予以抵扣；其附帶贈送實物的行為是電信單位無償贈與他人實物的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅。 “買一贈一”捆綁銷售的問題，業(yè)內(nèi)人士多不傾向于視同捐贈、視同銷售處理，無償贈送一旦視同捐贈，且大多不能夠稅前扣除，并且流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅的處理都比較復(fù)雜，加重了企業(yè)財務(wù)人員的核算壓力和企業(yè)的經(jīng)濟負擔，既不合情也不合理，筆者贊同贈品結(jié)轉(zhuǎn)“銷售費用”或“銷售成本”處理，全額允許稅前扣除，減少不必要的納稅調(diào)整事項。但是這樣處理仍然不能完全回避增值稅“將自產(chǎn)或委托加工或購買的貨物無償贈送他人”視同銷售的規(guī)定，所以，盡快出臺明確的稅收政策，減少企業(yè)所得稅與增值稅、營業(yè)稅之間的視同銷售差異也應(yīng)該是稅法需要協(xié)同的方向。 |
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