《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《公告》）規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。由于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移，所以《公告》明確：融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅，在所得稅方面也不確認(rèn)銷(xiāo)售收入，但承租人仍可按出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，租賃期間支付的屬于融資利息部分，還可作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除?？梢?jiàn)，售后回購(gòu)和傳統(tǒng)融資租賃業(yè)務(wù)都不屬于融資性售后回租業(yè)務(wù)，不享受上述不征收增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“三稅”）政策。這顯然是國(guó)家在稅收上給予融資性售后回租業(yè)務(wù)的政策性支持，但在執(zhí)行中尚有三個(gè)問(wèn)題需要解決：
一、出售資產(chǎn)的收入沒(méi)有明確如何申報(bào)。
有人說(shuō)：既然在融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)不征收“三稅”，那么，出售的資產(chǎn)在會(huì)計(jì)核算上可以不記收入，但在執(zhí)行中是不允許的，原因有三：
1、按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準(zhǔn)則》）第二條規(guī)定，“收入”是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。企業(yè)出售融資性售后回租的資產(chǎn)，雖然不是真正意義上的銷(xiāo)售（資產(chǎn)實(shí)體未轉(zhuǎn)移），但必須得先向購(gòu)買(mǎi)方（出租方）收取相當(dāng)于該資產(chǎn)價(jià)值的貨幣資金，然后再以分期支付租金（支付總額大于承租方出售時(shí)收取的貨幣資金）的形式將資產(chǎn)租回，最后再按傳統(tǒng)融資租賃方式租回該項(xiàng)資產(chǎn)，以達(dá)到融資的目的，資金的流入與付出，反映了資產(chǎn)售出與融資租賃（租后購(gòu)買(mǎi)）兩個(gè)過(guò)程，售出資產(chǎn)取得資金，從形式上屬于取得收入的一部分，按照《準(zhǔn)則》要求應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入。
2、從會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)管理工作的實(shí)際要求看，不論是征稅收入、不征稅收入還是免稅收入，也不論是否需要開(kāi)具發(fā)票，只要是屬于《準(zhǔn)則》中規(guī)定的收入都應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)上確認(rèn)確認(rèn)為企業(yè)的收入。
3、目前稅務(wù)部門(mén)一般都要求增值稅一般納稅人企業(yè)使用防偽稅控開(kāi)票系統(tǒng)、非增值稅一般納稅人企業(yè)使用網(wǎng)上報(bào)稅系統(tǒng)，但不論是使用哪個(gè)系統(tǒng)的企業(yè)，凡使用電腦開(kāi)票的企業(yè)，只要是電腦開(kāi)出的票就自動(dòng)生成企業(yè)的收入，目前除企業(yè)所得稅外，增值稅和營(yíng)業(yè)稅的法律法規(guī)還都沒(méi)有明確不征稅收入項(xiàng)目。
因此，承租方出售資產(chǎn)時(shí)收取的不征收“三稅”的收入，應(yīng)當(dāng)明確如何申報(bào)。
二、出售資產(chǎn)的發(fā)票沒(méi)有明確如何開(kāi)具。
目前，由于《公告》明確融資性售后回租出售資產(chǎn)不征“三稅”，因此，有人說(shuō)出售該項(xiàng)資產(chǎn)可不開(kāi)具發(fā)票，亦可開(kāi)具具有發(fā)票格式內(nèi)容的收據(jù)，但目前的相關(guān)政策也是不允許的：
1、按照《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》（國(guó)務(wù)院令2010年第587號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》）第十九條及相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，銷(xiāo)售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開(kāi)具發(fā)票（特殊情況下，由付款方向收款方開(kāi)具發(fā)票）。對(duì)臨時(shí)取得超出領(lǐng)購(gòu)發(fā)票使用范圍或者超過(guò)領(lǐng)用發(fā)票開(kāi)具限額以外的業(yè)務(wù)收入可以按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)發(fā)票。
2、《辦法》第二十條還規(guī)定，所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人在購(gòu)買(mǎi)商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。況且出租方在向承租方購(gòu)買(mǎi)需要出租的資產(chǎn)時(shí)，還需要憑發(fā)票登記增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額（“營(yíng)改增”后）和該項(xiàng)資產(chǎn)的出租成本，用以核算出租資產(chǎn)應(yīng)繳納的增值稅（“營(yíng)改增”后）、利潤(rùn)額及實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額。
3、《辦法》第二十一條、第三十五條規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收，應(yīng)當(dāng)開(kāi)具而未開(kāi)具發(fā)票及以其他憑證代替發(fā)票使用的，處1萬(wàn)元以下的罰款，有違法所得的予以沒(méi)收。
可見(jiàn)，出售資產(chǎn)不開(kāi)具發(fā)票是不行的，開(kāi)具了發(fā)票對(duì)增值稅和營(yíng)業(yè)稅不征收稅也是不行的（免稅項(xiàng)目除外），因此，應(yīng)當(dāng)明確擬實(shí)行融資性售后回租的資產(chǎn)開(kāi)具什么樣或者哪種形式的發(fā)票。
三、一般納稅人支付租賃費(fèi)如何抵扣進(jìn)項(xiàng)稅沒(méi)有明確。
《公告》考慮融資性售后回租業(yè)務(wù)的特殊性，明確承租方出售融資性售后回租資產(chǎn)不征收增值稅，那么，一般納稅人支付租賃費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額（“營(yíng)改增”后融資租賃公司增值稅一般納稅人開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票）否可以抵扣呢？如果允許抵扣，對(duì)相當(dāng)于購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)資產(chǎn)成本部分形成了重復(fù)抵扣，如果不允許抵扣，其支付的屬于純租金部分（租金總額減除購(gòu)進(jìn)該項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際成本部分）又不能抵扣，需要進(jìn)一步明確。
鑒于融資性售后回租業(yè)務(wù)存在的上述問(wèn)題及出現(xiàn)問(wèn)題原因，為保證《公告》政策的真正落實(shí)和納稅人的切身利益，筆者提出如下建議：
一、承租方對(duì)出售擬回租的資產(chǎn)按正常銷(xiāo)售資產(chǎn)作收入處理。如對(duì)擬實(shí)行售后回租的機(jī)器設(shè)備，根據(jù)出售資產(chǎn)的發(fā)票借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”；根據(jù)售后回租合同按購(gòu)買(mǎi)或制造該項(xiàng)資產(chǎn)的原價(jià)借記“固定資產(chǎn)——售后回租固定資產(chǎn)”、按合同約定的租賃費(fèi)大于購(gòu)買(mǎi)或制造該該項(xiàng)出租資產(chǎn)價(jià)格部分（含相當(dāng)于利息部分）借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用——未確認(rèn)售后回租固定資產(chǎn)費(fèi)用”，按應(yīng)付的租賃費(fèi)總額貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付售后回租固定資產(chǎn)租賃費(fèi)”，同時(shí)借記“其他業(yè)務(wù)支出”、貸記“固定資產(chǎn)——自有固定資產(chǎn)”；支付租賃費(fèi)時(shí)借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付售后回租固定資產(chǎn)租賃費(fèi)”，貸記“銀行存款”；對(duì)按期確認(rèn)的融資費(fèi)用借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用——未確認(rèn)售后回租固定資產(chǎn)費(fèi)用”。
二、在增值稅和營(yíng)業(yè)稅納稅申報(bào)表上設(shè)計(jì)不征稅收入專(zhuān)欄，反映納稅人融資性售后回租業(yè)務(wù)收入（企業(yè)所得稅已設(shè)有不征稅收入欄目），用以抵減不征稅收入的營(yíng)業(yè)額。
三、承租方出售資產(chǎn)時(shí)按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票，超出發(fā)票使用范圍或者超過(guò)領(lǐng)用發(fā)票開(kāi)具限額以外的向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)發(fā)票。
四、為防止承租方重復(fù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，對(duì)“營(yíng)改增”后出租方開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，承租方對(duì)相當(dāng)于該項(xiàng)資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)稅部分，從開(kāi)始支付第一筆租賃費(fèi)的月份開(kāi)始依次在認(rèn)證后作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，直至達(dá)到該項(xiàng)資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額為止。 |
