一、預(yù)付卡方式的業(yè)務(wù)模式
客戶向發(fā)卡機(jī)構(gòu)購(gòu)買預(yù)付卡，按照卡面價(jià)值支付價(jià)款。發(fā)卡機(jī)構(gòu)為商家提供代收代付的服務(wù)，類同金融機(jī)構(gòu)的資金收、支業(yè)務(wù)，并向商家收取傭金或手續(xù)費(fèi)。商家銷售貨物或提供勞務(wù)。
二、預(yù)付卡方式的稅務(wù)處理及風(fēng)險(xiǎn)分析
預(yù)付卡業(yè)務(wù)模式下，商家銷售貨物或提供勞務(wù)，承擔(dān)自身的增值稅與營(yíng)業(yè)稅義務(wù)。發(fā)卡機(jī)構(gòu)向商家提供了代收代付服務(wù)，如收取傭金或手續(xù)費(fèi)，承擔(dān)營(yíng)業(yè)稅義務(wù)。而買家作為實(shí)際消費(fèi)者，取得相應(yīng)的發(fā)票。根據(jù)開票對(duì)象及票據(jù)種類的不同，預(yù)付卡方式有三種稅務(wù)處理方式。
（一）第一種方式
1.稅務(wù)處理。客戶向發(fā)卡機(jī)構(gòu)購(gòu)買預(yù)付卡后，發(fā)卡機(jī)構(gòu)不向客戶開具發(fā)票，只就向商家收取的手續(xù)費(fèi)向商家開具服務(wù)業(yè)發(fā)票，同時(shí)，商家也不向客戶開具發(fā)票。只有當(dāng)持卡人持卡消費(fèi)時(shí)，商家才向?qū)嶋H消費(fèi)者開具發(fā)票。
2．風(fēng)險(xiǎn)分析。由于發(fā)卡機(jī)構(gòu)只就傭金或手續(xù)費(fèi)業(yè)務(wù)繳納營(yíng)業(yè)稅，并向商家開具服務(wù)業(yè)發(fā)票，不再向其他任一方開具任何發(fā)票，此時(shí)，稅收風(fēng)險(xiǎn)較低。商家在實(shí)際銷售貨物或勞務(wù)時(shí)，向持卡人開具發(fā)票，稅收風(fēng)險(xiǎn)較低。
3．問題提示。這種方式下，客戶、發(fā)卡機(jī)構(gòu)及商家觸及稅收風(fēng)險(xiǎn)概率較低，但實(shí)踐中會(huì)存在交易困難，即客戶無法取得任何票據(jù)。發(fā)卡機(jī)構(gòu)的主要客戶群體是企事業(yè)單位，由于在購(gòu)買預(yù)付卡時(shí)企事業(yè)單位無法取得發(fā)票，則無法計(jì)人公司費(fèi)用，也就無法在稅前列支，因此企事業(yè)單位在發(fā)放福利或轉(zhuǎn)贈(zèng)客戶等時(shí)，只能放棄購(gòu)買預(yù)付卡的考慮，發(fā)卡機(jī)構(gòu)的客戶大量流失，繼而發(fā)卡機(jī)構(gòu)也將無法存續(xù)。
4．結(jié)果分析。第一種方式下，發(fā)卡機(jī)構(gòu)的稅收風(fēng)險(xiǎn)最低，但也將自己的發(fā)展逼向死胡同，
顯然，這不是發(fā)卡機(jī)構(gòu)的首選。
（二）第二種方式
1．稅務(wù)處理?？蛻舭凑湛鎯r(jià)值全額購(gòu)買發(fā)卡機(jī)構(gòu)的預(yù)付卡，發(fā)卡機(jī)構(gòu)就卡面價(jià)值全額開具服務(wù)業(yè)發(fā)票。發(fā)卡機(jī)構(gòu)仍就向商家收取的手續(xù)費(fèi)向商家開具服務(wù)業(yè)發(fā)票。商家直接與發(fā)卡機(jī)構(gòu)結(jié)算，按卡面價(jià)值向發(fā)卡機(jī)構(gòu)開具增值稅或營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，不向客戶開具發(fā)票。而持卡人持卡消費(fèi)時(shí)，也無法再取得任何發(fā)票。同時(shí)，發(fā)卡機(jī)構(gòu)在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，除向商家收取的手續(xù)費(fèi)收人需要繳納營(yíng)業(yè)稅外，對(duì)其向客戶收取款項(xiàng)開具發(fā)票的行為，可參照類同運(yùn)輸代理業(yè)的稅收處理，即按照“全額開票，差額納稅”的方式，從商家取得的增值稅或營(yíng)業(yè)稅發(fā)票金額，沖減向客戶開具的營(yíng)業(yè)稅發(fā)票金額，就其差額繳納營(yíng)業(yè)稅。
2．風(fēng)險(xiǎn)分析。發(fā)卡機(jī)構(gòu)不僅需要就傭金或手續(xù)費(fèi)業(yè)務(wù)繳納營(yíng)業(yè)稅，并向商家開具服務(wù)業(yè)發(fā)票，還需要向客戶按卡面金額開具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，這與《非金融機(jī)構(gòu)支付服務(wù)管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱“辦法”）第二十三條相違背。第二十三條規(guī)定，支付機(jī)構(gòu)接受客戶備付金時(shí)，只能按收取的支付服務(wù)費(fèi)向客戶開具發(fā)票，不得按接受的客戶備付金金額開具發(fā)票。此時(shí)，涉稅風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)驟然提高。另外，發(fā)卡機(jī)構(gòu)在向客戶按照卡面金額開具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票的做法，是否符合稅法處理原則值得商榷。商家根據(jù)買家購(gòu)買預(yù)付卡的金額，開具給發(fā)卡機(jī)構(gòu)銷售發(fā)票或服務(wù)發(fā)票。
3．問題提示。發(fā)卡機(jī)構(gòu)雖存在較高的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，但是客戶可以取得相應(yīng)票據(jù)，發(fā)卡機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)得以維系或擴(kuò)大，發(fā)卡機(jī)構(gòu)將陷人矛盾深淵。對(duì)商家來說，如果是單一用途的購(gòu)物或消費(fèi)，向發(fā)卡機(jī)構(gòu)開具發(fā)票沒有問題，但有些預(yù)付卡，既可以購(gòu)物，又可以美容美發(fā)等，消費(fèi)內(nèi)容及消費(fèi)金額無法事先確定，此時(shí)商家無法在客戶購(gòu)買預(yù)付卡時(shí)即向發(fā)卡機(jī)構(gòu)開具對(duì)應(yīng)的發(fā)票。
4．結(jié)果分析。第二種方式下，發(fā)卡機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)會(huì)得以存續(xù)并發(fā)展，此時(shí)發(fā)卡機(jī)構(gòu)面臨的最大問題是這種稅務(wù)處理是否合法或得當(dāng)。
（三）第三種方式
1．稅務(wù)處理。客戶按照卡面金額向發(fā)卡機(jī)構(gòu)購(gòu)買預(yù)付卡，發(fā)卡機(jī)構(gòu)不會(huì)開具發(fā)票，但客戶可以取得由發(fā)卡機(jī)構(gòu)代轉(zhuǎn)的來自商家開具的增值稅或營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，發(fā)卡機(jī)構(gòu)只就向商家收取的手續(xù)費(fèi)收人繳納營(yíng)業(yè)稅并開具發(fā)票，持卡人持卡消費(fèi)時(shí)．無法再取得任何發(fā)票。
2．風(fēng)險(xiǎn)分析。由于發(fā)卡機(jī)構(gòu)只就傭金或手續(xù)費(fèi)業(yè)務(wù)繳納營(yíng)業(yè)稅，并向商家開具服務(wù)業(yè)發(fā)票，不再向客戶開具任何發(fā)票，此時(shí)，稅收風(fēng)險(xiǎn)極低。商家直接向客戶開具增值稅或營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，但會(huì)因開票內(nèi)容或金額的不確定而產(chǎn)生較高的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
3．問題提示。這種方式下，客戶和發(fā)卡機(jī)構(gòu)的稅收風(fēng)險(xiǎn)概率較低，涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要集中在商家如何開具發(fā)票的稅務(wù)處理上。這主要是由于預(yù)付卡包含的應(yīng)稅行為不同而導(dǎo)致。有些預(yù)付卡是單純的購(gòu)物卡，商家在此時(shí)是否單就此部分完整繳納增值稅值得關(guān)注，由于此時(shí)持卡人尚未實(shí)際購(gòu)買，無法獲知此時(shí)客戶應(yīng)適用17 ％或13 ％稅率的問題。有些預(yù)付卡既可以購(gòu)物，又可以美容美發(fā)等，在持卡人尚未實(shí)際消費(fèi)前，只在客戶購(gòu)買預(yù)付卡時(shí)，如何判定商家的納稅義務(wù)呢：此時(shí)，商家會(huì)因無法預(yù)料持卡人的消費(fèi)內(nèi)容而導(dǎo)致不能開具發(fā)票。
4．結(jié)果分析．第三種方式下，稅收風(fēng)險(xiǎn)集中在商家上，如果可以解決這道稅收風(fēng)險(xiǎn)提示，發(fā)卡機(jī)構(gòu)的發(fā)展道路將暢通無阻。
三、焦點(diǎn)分析
上述三種方式各有利弊，都存在或多或少的稅收風(fēng)險(xiǎn)及問題提示，在尋求最佳的稅收處理方式前，需要事先解決一些概念問題。
（一）《 辦法》條款的適用
（中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》 （財(cái)政部令第6 號(hào)）中規(guī)定，國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門統(tǒng)一負(fù)責(zé)全國(guó)的發(fā)票管理工作。省、自治區(qū)、直轄市國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局依據(jù)各自的職責(zé)，共同做好本行政區(qū)域內(nèi)的發(fā)票管理工作。由此可見，發(fā)票管理是屬于國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門的職權(quán)范圍。又根據(jù)《中華人民共和國(guó)立法法》第七十二條規(guī)定，涉及兩個(gè)以上國(guó)務(wù)院部門職權(quán)范圍的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)國(guó)務(wù)院制定行政法規(guī)或者由國(guó)務(wù)院有關(guān)部門聯(lián)合制定規(guī)章。而（非金融機(jī)構(gòu)支付服務(wù)管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法））只是中國(guó)人民銀行一個(gè)部門單獨(dú)發(fā)布的規(guī)章，但又明文規(guī)定了發(fā)票管理內(nèi)容，這與《中華人民共和國(guó)立法法》的規(guī)定造成事實(shí)上的相違背二由于稅務(wù)部門對(duì)相關(guān)內(nèi)容的監(jiān)管尚屬空白，而且《辦法》中此條款的規(guī)定可以有效防范洗錢、行賄、避稅、套現(xiàn)等不法活動(dòng)，稅務(wù)部門可以參照此（辦法）執(zhí)行：
（二）營(yíng)業(yè)稅發(fā)票的開具
根據(jù)《 中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。同時(shí)，對(duì)納稅人可以差額確定營(yíng)業(yè)額的行為，明確正列舉五項(xiàng)業(yè)務(wù)，即運(yùn)輸業(yè)務(wù)、旅游業(yè)務(wù)、建筑工程分包業(yè)務(wù)、金融商品買賣業(yè)務(wù)以及國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形。即納稅人將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個(gè)人的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位或者個(gè)人的運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為營(yíng)業(yè)額；納稅人從事旅游業(yè)務(wù)的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除替旅游者支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐費(fèi)、交通費(fèi)、旅游景點(diǎn)門票和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額；納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額；外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。進(jìn)一步分析這些業(yè)務(wù)，納稅人和允許扣除的其他單位或個(gè)人是合作完成了同一項(xiàng)連續(xù)性應(yīng)稅勞務(wù)。也就是說，對(duì)同一應(yīng)稅勞務(wù)，由于不同的納稅人分別完成，稅法才允許營(yíng)業(yè)額可以差額確定。當(dāng)納稅人按照規(guī)定的差額營(yíng)業(yè)額完成納稅義務(wù)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能根據(jù)合同規(guī)定開具全額發(fā)票。這就是稅務(wù)機(jī)關(guān)“全額開票、差額納稅”的管理思路。從這個(gè)角度考慮，第二種方式中，發(fā)卡機(jī)構(gòu)全額開具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票給客戶就不能成立。首先，發(fā)卡機(jī)構(gòu)沒有獨(dú)立為客戶提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，其次，發(fā)卡機(jī)構(gòu)和商家更沒有共同為客戶提供同一項(xiàng)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，因此，發(fā)卡機(jī)構(gòu)無權(quán)給客戶開具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，“全額開票，差額納稅”的思路也就站不住腳當(dāng)然國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形屬于例外。例如運(yùn)輸代理公司。運(yùn)輸代理公司本身沒有運(yùn)輸資質(zhì)，只負(fù)責(zé)接單，接單后將運(yùn)輸服務(wù)分包給專門的運(yùn)輸公司完成。根據(jù)《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干征稅問題的補(bǔ)充通知（四）) （蘇地稅發(fā)〔 1999 〕078 號(hào)）文中，對(duì)運(yùn)輸代理的征稅問題專門做了明確。納稅人未利用運(yùn)輸工具，但承諾為客戶運(yùn)送貨物或人員，并與客戶直接結(jié)算，此后又轉(zhuǎn)托其他運(yùn)輸單位進(jìn)行運(yùn)輸?shù)男袨椋瑧?yīng)按服務(wù)業(yè)一代理業(yè)稅目征稅。其營(yíng)業(yè)額為向客戶收取的全部?jī)r(jià)款（包括價(jià)外費(fèi)用）扣除其支付給實(shí)際運(yùn)輸單位開具的交通運(yùn)輸業(yè)專用發(fā)票上列明的運(yùn)費(fèi)后的余額。這項(xiàng)規(guī)定就明確了運(yùn)輸代理公司開具發(fā)票的合法性。但在現(xiàn)有政策法規(guī)下，發(fā)卡機(jī)構(gòu)直接向客戶開具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票沒有政策依據(jù)。
（三）納稅義務(wù)時(shí)間的確定
在預(yù)付卡業(yè)務(wù)模式中，出現(xiàn)了四個(gè)節(jié)點(diǎn)，需要確定納稅義務(wù)時(shí)間。一是客戶向發(fā)卡機(jī)構(gòu)購(gòu)買預(yù)付卡時(shí)。發(fā)卡機(jī)構(gòu)的主營(yíng)業(yè)務(wù)是預(yù)付卡的發(fā)行與受理，并不提供增值稅應(yīng)稅商品或美容美發(fā)等營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，因此，此時(shí)發(fā)卡機(jī)構(gòu)沒有產(chǎn)生納稅義務(wù)發(fā)卡機(jī)構(gòu)在接受客戶的款項(xiàng)時(shí)．只是充當(dāng)支付平臺(tái)的代收代付義務(wù)，這筆款項(xiàng)是歸屬商家的二二是商家接受發(fā)卡機(jī)構(gòu)代轉(zhuǎn)的款項(xiàng)時(shí)。發(fā)卡機(jī)構(gòu)只是支付平臺(tái)，實(shí)際的收付款雙方是客戶和商家。根據(jù)（中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。按此規(guī)定，提供增值稅勞務(wù)的商家，在收取款項(xiàng)時(shí)，可以為客戶先行開具發(fā)票，盡管貨物未實(shí)際銷售，仍在此時(shí)點(diǎn)產(chǎn)生納稅義務(wù)。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。（中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定，條例第十二條所稱收訖營(yíng)業(yè)收人款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)?！吨腥A人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。按此規(guī)定，為客戶提供營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)的商家，在收取款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)稅行為還沒有發(fā)生，雖然此時(shí)收取的款項(xiàng)是預(yù)收款性質(zhì)，但若發(fā)生的應(yīng)稅勞務(wù)在第平十五條規(guī)定的范圍之外的，仍不能判定產(chǎn)生納稅義務(wù)，此時(shí)商家不能向客戶開具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。三是發(fā)卡機(jī)構(gòu)向商家收取手續(xù)費(fèi)。發(fā)卡機(jī)構(gòu)為商家提供了代收代付服務(wù)，如收取傭金或手續(xù)費(fèi)，此時(shí)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)產(chǎn)生，發(fā)卡機(jī)構(gòu)可以為商家開具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。四是持卡人到商家實(shí)際消費(fèi)時(shí)。提供增值稅勞務(wù)的商家，若在收取客戶款項(xiàng)時(shí)，已向客戶開具增值稅發(fā)票，此時(shí)不能再向?qū)嶋H消費(fèi)的持卡人開具發(fā)票〕提供營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)的商家，在持卡人實(shí)際消費(fèi)時(shí)，為持卡人提供了營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，此時(shí)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)產(chǎn)生，需要繳納營(yíng)業(yè)稅并開具發(fā)票。在現(xiàn)行政策法規(guī)下，第一種方式下，稅收處理雖然沒有問題，但客戶大量流失，發(fā)卡機(jī)構(gòu)無法存續(xù)發(fā)展，第二種方式下，客戶可以得以延續(xù)，但不符合稅法處理原則，第三種方式下，客戶若選擇購(gòu)物卡等只產(chǎn)生增值稅勞務(wù)的預(yù)付卡，商家會(huì)產(chǎn)生是否完整繳納增值稅的問題?？蛻羧暨x擇美容美發(fā)等只產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)的預(yù)付卡，客戶無法在購(gòu)買預(yù)付卡時(shí)取得發(fā)票?？蛻羧暨x擇既可以購(gòu)物又可以美容美發(fā)等混有增值稅勞務(wù)和營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)的發(fā)票時(shí)，也無法在購(gòu)買預(yù)付卡時(shí)取得發(fā)票。三種方式都存在或多或少的稅收處理問題，就現(xiàn)有的稅收政策法規(guī)下，無法支持第三方機(jī)構(gòu)預(yù)付卡方式的業(yè)務(wù)發(fā)展。
四、幾點(diǎn)思考
（一）稅法與經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生矛盾時(shí)如何協(xié)調(diào)新興事物的不斷出現(xiàn)為稅收監(jiān)管提出更高更嚴(yán)的要求。在現(xiàn)有稅收政策法規(guī)下，稅收監(jiān)管與新興事物發(fā)展產(chǎn)生矛盾時(shí)，如何處理稅收與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展關(guān)系。稅收最終來源于經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)最終決定了稅收能否長(zhǎng)期保持增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。稅收作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展重要的調(diào)控手段，通過稅率、稅負(fù)、稅收優(yōu)惠等方面對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)產(chǎn)生影響。因此，新興事物在螺旋式發(fā)展過程上，稅收應(yīng)當(dāng)起到積極、正面的促進(jìn)作用，防范消極、反面的負(fù)面經(jīng)濟(jì)影響。現(xiàn)行的政策法規(guī)下，可以考慮出臺(tái)專門的政策法規(guī)予以支持。
（二）多部門聯(lián)合加強(qiáng)監(jiān)管工作從第三方機(jī)構(gòu)推行的預(yù)付卡業(yè)務(wù)看，整個(gè)業(yè)務(wù)模式較傳統(tǒng)業(yè)務(wù)更為復(fù)雜，業(yè)務(wù)中涉及的信用卡套現(xiàn)、洗錢及賭博等違法行為更為隱蔽，政策監(jiān)管方式必須及時(shí)跟進(jìn)。稅務(wù)部門應(yīng)與銀行、工商、公安等部門保持緊密聯(lián)系，取得關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)，加強(qiáng)稅收監(jiān)管，堅(jiān)持“以票控稅”，重點(diǎn)關(guān)注納稅人在納稅申報(bào)表填報(bào)的經(jīng)營(yíng)收人數(shù)據(jù)與納稅人的開票金額比對(duì)完善相關(guān)制度，堵塞稅收漏洞。
