一、預(yù)付卡方式的業(yè)務(wù)模式
客戶向發(fā)卡機構(gòu)購買預(yù)付卡，按照卡面價值支付價款。發(fā)卡機構(gòu)為商家提供代收代付的服務(wù)，類同金融機構(gòu)的資金收、支業(yè)務(wù)，并向商家收取傭金或手續(xù)費。商家銷售貨物或提供勞務(wù)。
二、預(yù)付卡方式的稅務(wù)處理及風(fēng)險分析
預(yù)付卡業(yè)務(wù)模式下，商家銷售貨物或提供勞務(wù)，承擔(dān)自身的增值稅與營業(yè)稅義務(wù)。發(fā)卡機構(gòu)向商家提供了代收代付服務(wù)，如收取傭金或手續(xù)費，承擔(dān)營業(yè)稅義務(wù)。而買家作為實際消費者，取得相應(yīng)的發(fā)票。根據(jù)開票對象及票據(jù)種類的不同，預(yù)付卡方式有三種稅務(wù)處理方式。
（一）第一種方式
1.稅務(wù)處理?？蛻粝虬l(fā)卡機構(gòu)購買預(yù)付卡后，發(fā)卡機構(gòu)不向客戶開具發(fā)票，只就向商家收取的手續(xù)費向商家開具服務(wù)業(yè)發(fā)票，同時，商家也不向客戶開具發(fā)票。只有當持卡人持卡消費時，商家才向?qū)嶋H消費者開具發(fā)票。
2．風(fēng)險分析。由于發(fā)卡機構(gòu)只就傭金或手續(xù)費業(yè)務(wù)繳納營業(yè)稅，并向商家開具服務(wù)業(yè)發(fā)票，不再向其他任一方開具任何發(fā)票，此時，稅收風(fēng)險較低。商家在實際銷售貨物或勞務(wù)時，向持卡人開具發(fā)票，稅收風(fēng)險較低。
3．問題提示。這種方式下，客戶、發(fā)卡機構(gòu)及商家觸及稅收風(fēng)險概率較低，但實踐中會存在交易困難，即客戶無法取得任何票據(jù)。發(fā)卡機構(gòu)的主要客戶群體是企事業(yè)單位，由于在購買預(yù)付卡時企事業(yè)單位無法取得發(fā)票，則無法計人公司費用，也就無法在稅前列支，因此企事業(yè)單位在發(fā)放福利或轉(zhuǎn)贈客戶等時，只能放棄購買預(yù)付卡的考慮，發(fā)卡機構(gòu)的客戶大量流失，繼而發(fā)卡機構(gòu)也將無法存續(xù)。
4．結(jié)果分析。第一種方式下，發(fā)卡機構(gòu)的稅收風(fēng)險最低，但也將自己的發(fā)展逼向死胡同，
顯然，這不是發(fā)卡機構(gòu)的首選。
（二）第二種方式
1．稅務(wù)處理?？蛻舭凑湛鎯r值全額購買發(fā)卡機構(gòu)的預(yù)付卡，發(fā)卡機構(gòu)就卡面價值全額開具服務(wù)業(yè)發(fā)票。發(fā)卡機構(gòu)仍就向商家收取的手續(xù)費向商家開具服務(wù)業(yè)發(fā)票。商家直接與發(fā)卡機構(gòu)結(jié)算，按卡面價值向發(fā)卡機構(gòu)開具增值稅或營業(yè)稅發(fā)票，不向客戶開具發(fā)票。而持卡人持卡消費時，也無法再取得任何發(fā)票。同時，發(fā)卡機構(gòu)在繳納營業(yè)稅時，除向商家收取的手續(xù)費收人需要繳納營業(yè)稅外，對其向客戶收取款項開具發(fā)票的行為，可參照類同運輸代理業(yè)的稅收處理，即按照“全額開票，差額納稅”的方式，從商家取得的增值稅或營業(yè)稅發(fā)票金額，沖減向客戶開具的營業(yè)稅發(fā)票金額，就其差額繳納營業(yè)稅。
2．風(fēng)險分析。發(fā)卡機構(gòu)不僅需要就傭金或手續(xù)費業(yè)務(wù)繳納營業(yè)稅，并向商家開具服務(wù)業(yè)發(fā)票，還需要向客戶按卡面金額開具營業(yè)稅發(fā)票，這與《非金融機構(gòu)支付服務(wù)管理辦法》（以下簡稱“辦法”）第二十三條相違背。第二十三條規(guī)定，支付機構(gòu)接受客戶備付金時，只能按收取的支付服務(wù)費向客戶開具發(fā)票，不得按接受的客戶備付金金額開具發(fā)票。此時，涉稅風(fēng)險等級驟然提高。另外，發(fā)卡機構(gòu)在向客戶按照卡面金額開具營業(yè)稅發(fā)票的做法，是否符合稅法處理原則值得商榷。商家根據(jù)買家購買預(yù)付卡的金額，開具給發(fā)卡機構(gòu)銷售發(fā)票或服務(wù)發(fā)票。
3．問題提示。發(fā)卡機構(gòu)雖存在較高的涉稅風(fēng)險，但是客戶可以取得相應(yīng)票據(jù)，發(fā)卡機構(gòu)的業(yè)務(wù)得以維系或擴大，發(fā)卡機構(gòu)將陷人矛盾深淵。對商家來說，如果是單一用途的購物或消費，向發(fā)卡機構(gòu)開具發(fā)票沒有問題，但有些預(yù)付卡，既可以購物，又可以美容美發(fā)等，消費內(nèi)容及消費金額無法事先確定，此時商家無法在客戶購買預(yù)付卡時即向發(fā)卡機構(gòu)開具對應(yīng)的發(fā)票。
4．結(jié)果分析。第二種方式下，發(fā)卡機構(gòu)的業(yè)務(wù)會得以存續(xù)并發(fā)展，此時發(fā)卡機構(gòu)面臨的最大問題是這種稅務(wù)處理是否合法或得當。
（三）第三種方式
1．稅務(wù)處理?？蛻舭凑湛娼痤~向發(fā)卡機構(gòu)購買預(yù)付卡，發(fā)卡機構(gòu)不會開具發(fā)票，但客戶可以取得由發(fā)卡機構(gòu)代轉(zhuǎn)的來自商家開具的增值稅或營業(yè)稅發(fā)票，發(fā)卡機構(gòu)只就向商家收取的手續(xù)費收人繳納營業(yè)稅并開具發(fā)票，持卡人持卡消費時．無法再取得任何發(fā)票。
2．風(fēng)險分析。由于發(fā)卡機構(gòu)只就傭金或手續(xù)費業(yè)務(wù)繳納營業(yè)稅，并向商家開具服務(wù)業(yè)發(fā)票，不再向客戶開具任何發(fā)票，此時，稅收風(fēng)險極低。商家直接向客戶開具增值稅或營業(yè)稅發(fā)票，但會因開票內(nèi)容或金額的不確定而產(chǎn)生較高的稅收風(fēng)險。
3．問題提示。這種方式下，客戶和發(fā)卡機構(gòu)的稅收風(fēng)險概率較低，涉稅風(fēng)險主要集中在商家如何開具發(fā)票的稅務(wù)處理上。這主要是由于預(yù)付卡包含的應(yīng)稅行為不同而導(dǎo)致。有些預(yù)付卡是單純的購物卡，商家在此時是否單就此部分完整繳納增值稅值得關(guān)注，由于此時持卡人尚未實際購買，無法獲知此時客戶應(yīng)適用17 ％或13 ％稅率的問題。有些預(yù)付卡既可以購物，又可以美容美發(fā)等，在持卡人尚未實際消費前，只在客戶購買預(yù)付卡時，如何判定商家的納稅義務(wù)呢：此時，商家會因無法預(yù)料持卡人的消費內(nèi)容而導(dǎo)致不能開具發(fā)票。
4．結(jié)果分析．第三種方式下，稅收風(fēng)險集中在商家上，如果可以解決這道稅收風(fēng)險提示，發(fā)卡機構(gòu)的發(fā)展道路將暢通無阻。
三、焦點分析
上述三種方式各有利弊，都存在或多或少的稅收風(fēng)險及問題提示，在尋求最佳的稅收處理方式前，需要事先解決一些概念問題。
（一）《 辦法》條款的適用
（中華人民共和國發(fā)票管理辦法》 （財政部令第6 號）中規(guī)定，國務(wù)院稅務(wù)主管部門統(tǒng)一負責(zé)全國的發(fā)票管理工作。省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局依據(jù)各自的職責(zé)，共同做好本行政區(qū)域內(nèi)的發(fā)票管理工作。由此可見，發(fā)票管理是屬于國務(wù)院稅務(wù)主管部門的職權(quán)范圍。又根據(jù)《中華人民共和國立法法》第七十二條規(guī)定，涉及兩個以上國務(wù)院部門職權(quán)范圍的事項，應(yīng)當提請國務(wù)院制定行政法規(guī)或者由國務(wù)院有關(guān)部門聯(lián)合制定規(guī)章。而（非金融機構(gòu)支付服務(wù)管理辦法》（以下簡稱《辦法））只是中國人民銀行一個部門單獨發(fā)布的規(guī)章，但又明文規(guī)定了發(fā)票管理內(nèi)容，這與《中華人民共和國立法法》的規(guī)定造成事實上的相違背二由于稅務(wù)部門對相關(guān)內(nèi)容的監(jiān)管尚屬空白，而且《辦法》中此條款的規(guī)定可以有效防范洗錢、行賄、避稅、套現(xiàn)等不法活動，稅務(wù)部門可以參照此（辦法）執(zhí)行：
（二）營業(yè)稅發(fā)票的開具
根據(jù)《 中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用。同時，對納稅人可以差額確定營業(yè)額的行為，明確正列舉五項業(yè)務(wù)，即運輸業(yè)務(wù)、旅游業(yè)務(wù)、建筑工程分包業(yè)務(wù)、金融商品買賣業(yè)務(wù)以及國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形。即納稅人將承攬的運輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位或者個人的運輸費用后的余額為營業(yè)額；納稅人從事旅游業(yè)務(wù)的，以其取得的全部價款和價外費用扣除替旅游者支付給其他單位或者個人的住宿費、餐費、交通費、旅游景點門票和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費后的余額為營業(yè)額；納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額；外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額。進一步分析這些業(yè)務(wù)，納稅人和允許扣除的其他單位或個人是合作完成了同一項連續(xù)性應(yīng)稅勞務(wù)。也就是說，對同一應(yīng)稅勞務(wù)，由于不同的納稅人分別完成，稅法才允許營業(yè)額可以差額確定。當納稅人按照規(guī)定的差額營業(yè)額完成納稅義務(wù)后，稅務(wù)機關(guān)才能根據(jù)合同規(guī)定開具全額發(fā)票。這就是稅務(wù)機關(guān)“全額開票、差額納稅”的管理思路。從這個角度考慮，第二種方式中，發(fā)卡機構(gòu)全額開具營業(yè)稅發(fā)票給客戶就不能成立。首先，發(fā)卡機構(gòu)沒有獨立為客戶提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，其次，發(fā)卡機構(gòu)和商家更沒有共同為客戶提供同一項營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，因此，發(fā)卡機構(gòu)無權(quán)給客戶開具營業(yè)稅發(fā)票，“全額開票，差額納稅”的思路也就站不住腳當然國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形屬于例外。例如運輸代理公司。運輸代理公司本身沒有運輸資質(zhì)，只負責(zé)接單，接單后將運輸服務(wù)分包給專門的運輸公司完成。根據(jù)《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于營業(yè)稅若干征稅問題的補充通知（四）) （蘇地稅發(fā)〔 1999 〕078 號）文中，對運輸代理的征稅問題專門做了明確。納稅人未利用運輸工具，但承諾為客戶運送貨物或人員，并與客戶直接結(jié)算，此后又轉(zhuǎn)托其他運輸單位進行運輸?shù)男袨?，?yīng)按服務(wù)業(yè)一代理業(yè)稅目征稅。其營業(yè)額為向客戶收取的全部價款（包括價外費用）扣除其支付給實際運輸單位開具的交通運輸業(yè)專用發(fā)票上列明的運費后的余額。這項規(guī)定就明確了運輸代理公司開具發(fā)票的合法性。但在現(xiàn)有政策法規(guī)下，發(fā)卡機構(gòu)直接向客戶開具營業(yè)稅發(fā)票沒有政策依據(jù)。
（三）納稅義務(wù)時間的確定
在預(yù)付卡業(yè)務(wù)模式中，出現(xiàn)了四個節(jié)點，需要確定納稅義務(wù)時間。一是客戶向發(fā)卡機構(gòu)購買預(yù)付卡時。發(fā)卡機構(gòu)的主營業(yè)務(wù)是預(yù)付卡的發(fā)行與受理，并不提供增值稅應(yīng)稅商品或美容美發(fā)等營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，因此，此時發(fā)卡機構(gòu)沒有產(chǎn)生納稅義務(wù)發(fā)卡機構(gòu)在接受客戶的款項時．只是充當支付平臺的代收代付義務(wù)，這筆款項是歸屬商家的二二是商家接受發(fā)卡機構(gòu)代轉(zhuǎn)的款項時。發(fā)卡機構(gòu)只是支付平臺，實際的收付款雙方是客戶和商家。根據(jù)（中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間是銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。按此規(guī)定，提供增值稅勞務(wù)的商家，在收取款項時，可以為客戶先行開具發(fā)票，盡管貨物未實際銷售，仍在此時點產(chǎn)生納稅義務(wù)。
根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第十二條條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。（中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定，條例第十二條所稱收訖營業(yè)收人款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。按此規(guī)定，為客戶提供營業(yè)稅勞務(wù)的商家，在收取款項時，應(yīng)稅行為還沒有發(fā)生，雖然此時收取的款項是預(yù)收款性質(zhì)，但若發(fā)生的應(yīng)稅勞務(wù)在第平十五條規(guī)定的范圍之外的，仍不能判定產(chǎn)生納稅義務(wù)，此時商家不能向客戶開具營業(yè)稅發(fā)票。三是發(fā)卡機構(gòu)向商家收取手續(xù)費。發(fā)卡機構(gòu)為商家提供了代收代付服務(wù)，如收取傭金或手續(xù)費，此時營業(yè)稅納稅義務(wù)產(chǎn)生，發(fā)卡機構(gòu)可以為商家開具營業(yè)稅發(fā)票。四是持卡人到商家實際消費時。提供增值稅勞務(wù)的商家，若在收取客戶款項時，已向客戶開具增值稅發(fā)票，此時不能再向?qū)嶋H消費的持卡人開具發(fā)票〕提供營業(yè)稅勞務(wù)的商家，在持卡人實際消費時，為持卡人提供了營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，此時營業(yè)稅納稅義務(wù)產(chǎn)生，需要繳納營業(yè)稅并開具發(fā)票。在現(xiàn)行政策法規(guī)下，第一種方式下，稅收處理雖然沒有問題，但客戶大量流失，發(fā)卡機構(gòu)無法存續(xù)發(fā)展，第二種方式下，客戶可以得以延續(xù)，但不符合稅法處理原則，第三種方式下，客戶若選擇購物卡等只產(chǎn)生增值稅勞務(wù)的預(yù)付卡，商家會產(chǎn)生是否完整繳納增值稅的問題?？蛻羧暨x擇美容美發(fā)等只產(chǎn)生營業(yè)稅勞務(wù)的預(yù)付卡，客戶無法在購買預(yù)付卡時取得發(fā)票。客戶若選擇既可以購物又可以美容美發(fā)等混有增值稅勞務(wù)和營業(yè)稅勞務(wù)的發(fā)票時，也無法在購買預(yù)付卡時取得發(fā)票。三種方式都存在或多或少的稅收處理問題，就現(xiàn)有的稅收政策法規(guī)下，無法支持第三方機構(gòu)預(yù)付卡方式的業(yè)務(wù)發(fā)展。
四、幾點思考
（一）稅法與經(jīng)濟產(chǎn)生矛盾時如何協(xié)調(diào)新興事物的不斷出現(xiàn)為稅收監(jiān)管提出更高更嚴的要求。在現(xiàn)有稅收政策法規(guī)下，稅收監(jiān)管與新興事物發(fā)展產(chǎn)生矛盾時，如何處理稅收與經(jīng)濟的發(fā)展關(guān)系。稅收最終來源于經(jīng)濟，經(jīng)濟的增長最終決定了稅收能否長期保持增長態(tài)勢。稅收作為經(jīng)濟發(fā)展重要的調(diào)控手段，通過稅率、稅負、稅收優(yōu)惠等方面對經(jīng)濟增長產(chǎn)生影響。因此，新興事物在螺旋式發(fā)展過程上，稅收應(yīng)當起到積極、正面的促進作用，防范消極、反面的負面經(jīng)濟影響?，F(xiàn)行的政策法規(guī)下，可以考慮出臺專門的政策法規(guī)予以支持。
（二）多部門聯(lián)合加強監(jiān)管工作從第三方機構(gòu)推行的預(yù)付卡業(yè)務(wù)看，整個業(yè)務(wù)模式較傳統(tǒng)業(yè)務(wù)更為復(fù)雜，業(yè)務(wù)中涉及的信用卡套現(xiàn)、洗錢及賭博等違法行為更為隱蔽，政策監(jiān)管方式必須及時跟進。稅務(wù)部門應(yīng)與銀行、工商、公安等部門保持緊密聯(lián)系，取得關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)，加強稅收監(jiān)管，堅持“以票控稅”，重點關(guān)注納稅人在納稅申報表填報的經(jīng)營收人數(shù)據(jù)與納稅人的開票金額比對完善相關(guān)制度，堵塞稅收漏洞。
