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| 關于預收賬款繳納增值稅的會計處理 |
| 發(fā)布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：766 |
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| 一、引言 2009年7月27日，國家稅務總局為“確保完成今年稅收收入增長預期目標”，印發(fā)《進一步加強稅收征管若干具體措施》的通知（國稅發(fā)[2009]114號），要求各地稅務機關加強稅收征管工作。 近期，部分省市稅務機關為堵漏增收，專門對“預收賬款”進行核查，核查對象為預收賬款余額較大的企業(yè)。據(jù)7月27日《中國稅務報》報道，鄭州市國稅局把從后臺提取的全市增值稅一般納稅人預收賬款數(shù)據(jù)信息，以“派單”的形式下發(fā)各基層單位，要求認真核查這些企業(yè)預收賬款是否及時記銷售和申報納稅，目前“鎖定”的涉及預收賬款的510戶納稅人已自查補繳入庫增值稅1.2億元。 二、理論依據(jù) 對預收賬款是否應該征收增值稅以及計稅依據(jù)等問題，均存在不同的看法。稅局和納稅人各執(zhí)己見。筆者分析如下： （一）不征稅的理論依據(jù)： 預收賬款是由于采用預收貨款銷售方式形成的企業(yè)一項負債，根據(jù)合同約定，交貨義務發(fā)生在收取貨款的一段時間之后。 關于預收款銷售，增值稅暫行條例和增值稅暫行條例實施細則做出了規(guī)定：《增值稅暫行條例》（國務院令第538號）中第十九條規(guī)定：增值稅納稅義務發(fā)生時間：（一）銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。《增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第50號令）中第三十八條規(guī)定：條例第十九條第一款第（一）項規(guī)定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，按銷售結算方式的不同，具體為：（四）采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。根據(jù)上述文件的規(guī)定，如果企業(yè)預收款銷售的貨物不是生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等，那么企業(yè)掛在賬上的預收賬款是不需要交納增值稅的。因為在企業(yè)核算規(guī)范的情況下，掛在賬上的預收賬款表明企業(yè)沒有將貨物發(fā)給對方，如果發(fā)貨給對方，企業(yè)應該沖銷預收賬款，并確認收入和銷項稅。 我們還可以從另一個角度來看，我們假設，預收款銷售的貨物還沒生產出來，用來生產該貨物的原材料也未購入，那么就不存在進項稅，沒有成本、沒有進項稅，哪來的增值？如果對預收賬款征收增值稅，征稅對象是什么？這不符合增值稅的設計原理。 針對上述分析，有人會提出這樣的問題：上述分析成立的前提是企業(yè)的核算規(guī)范，如果企業(yè)核算不規(guī)范甚至有偷逃稅款的動機，那么上述分析成立嗎？我的回答是不成立。如果企業(yè)預收款銷售的貨物已經發(fā)出，但為了進行盈余管理或為了延遲納稅，可能不結轉收入，那么預收賬款便一直掛賬，在這種情況下企業(yè)已經產生了納稅義務，應當繳納增值稅。 （二）、征稅的理論依據(jù)： 持這種觀點的人，對預收款銷售是采用了現(xiàn)收實現(xiàn)原則。筆者要聲明，持這種觀點的人也不是對企業(yè)賬上所有的預收賬款都要求納稅，而是針對那些長期（一年以上，但具體還要看稅局同志的心情）掛賬的預收賬款。 我們在前面討論了，對長期掛賬的預收賬款不征稅的前提是企業(yè)沒有將對應的貨物發(fā)出。但對于生產周期不是很長的貨物，如果不是非常緊俏的商品，除非是產生了合同糾紛，否則一年多仍不將貨物發(fā)出是不符合常理的。那稅局的同志就有理由相信企業(yè)是已經將貨物發(fā)出，但沒有結轉收入并沖銷預收賬款。但為什么稅局的同志不去驗證一下他的懷疑呢？向客戶函證或是對存貨進行盤點都能達到目的。但為什么稅局的同志不這樣做呢？主要是因為這樣做的征稅成本較高，并且納稅人實質收到貨款且有能力繳納稅款，為了保證稅收效率，便圖個方便，利用一下自由裁量權?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》（中華人民共和國主席令[2001]49號）第三十八條 稅務機關有根據(jù)認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款。 三、征稅的賬務處理 印發(fā)《進一步加強稅收征管若干具體措施》的通知（國稅發(fā)[2009]114號），其中：二十、加強查補稅款的調賬處理。督促納稅人對已查補稅款進行正確調賬處理；實施納稅檢查時，要對納稅人前期檢查涉及的賬務調整情況進行復查，防止納稅人以查補稅款抵頂應征稅款。 那怎么進行調賬呢？應該分兩種情況分別處理： （一）企業(yè)確實應該交稅 在這種情況下，企業(yè)預收款銷售的貨物已經發(fā)出了，但未結轉收入。如果貨物是在本年度發(fā)出的，應進行如下賬務處理：借：預收賬款 貸：主營業(yè)務收入 應交稅費——應交增值稅（銷項稅）借：主營業(yè)務成本 貸：庫存商品借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金） 貸：銀行存款 如果貨物是在以前年度發(fā)出的，應進行如下處理：借：預收賬款 貸：以前年度損益調整 應交稅費——應交增值稅（銷項稅）借：以前年度損益調整 貸：庫存商品借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金） 貸：銀行存款 上述處理應進行追溯調整，調整各期報表。 （二）企業(yè)不應該交稅 雖然按照稅收相關法規(guī)，企業(yè)不需要納稅，但稅局既然找上門來，出于和諧社會的考慮，企業(yè)還是把稅交了，這時如何處理呢？由于企業(yè)并沒有將貨物發(fā)出，在會計上即不能結轉收入和成本，預收賬款也應該繼續(xù)掛賬。 對于交納稅金的賬務處理，筆者例舉幾種處理：1.借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金） 貸：銀行存款 理論依據(jù)是：《企業(yè)會計準則——應用指南》附錄：會計科目和主要賬務處理中規(guī)定：交納的增值稅，借記本科目(應交增值稅——已交稅金)，貸記“銀行存款”科目。規(guī)范企業(yè)對增值稅的核算，應在“應交稅費”科目下設置“未交增值稅”明細科目，核算企業(yè)月份終了從 “應交稅費——應交增值稅”科目轉入的當月未交或多交的增值稅；同時，在“應交稅費——應交增值稅”科目下設置“轉出未交增值稅”和“轉出多交增值稅”專欄。月份終了，企業(yè)計算出當月應交未交增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）”科目，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目；當月多交的增值稅，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（轉出多交增值稅）”科目，經過結轉后，月份終了，“應交稅費——應交增值稅”科目的余額反映企業(yè)尚未抵扣的增值稅。企業(yè)當月交納當月的增值稅，仍然通過“應交稅費——應交增值稅（已交稅金）”科目核算；當月交納以前各期未交的增值稅，通過“應交稅費——未交增值稅”科目，不通過“應交稅費——應交增值稅（已交稅金）”科目核算。 2.借：預付賬款——××稅局 貸：銀行存款 理論依據(jù)是：按照稅收法律規(guī)定，企業(yè)并不產生納稅義務，但企業(yè)迫于稅局的壓力，打了一筆款給稅局，得到了一張完稅證明，憑借這張證明，在今后結轉收入時不需要納稅。筆者認為該筆交易的經濟實質是預付稅款，打個比方：企業(yè)付一筆款出去，對方沒貨，計入預付賬款，為的是將來取得貨物時不需要再付款；就好比現(xiàn)在沒發(fā)生納稅義務，但付出了去了一筆貨款，為的是將來真實發(fā)生納稅義務時不需再交稅。 支付稅款時的上述兩種賬務處理，筆者認為從理論上來說都講得通，接下來就分析一下，當貨物發(fā)出時的賬務處理： 第1種情況下：借：預收賬款 貸：主營業(yè)務收入 應交稅費——應交增值稅（銷項稅）借：主營業(yè)務成本 貸：庫存商品 第2種情況下：借：預收賬款 貸：主營業(yè)務收入 應交稅費——應交增值稅（銷項稅）借：主營業(yè)務成本 貸：庫存商品借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金） 貸：預付賬款——××稅局 筆者再分析，如果最終由于各種原因，沒有將貨物發(fā)出并將款項退還給對方時的賬務處理： 第1種情況下：借：預收賬款 貸：銀行存款 之前交納的稅款就相當于為以后的納稅義務提前交納。 第2種情況下：借：預收賬款 貸：銀行存款借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金） 貸：預付賬款 當時預繳的稅款用來抵減本期的應交稅款。 四、計稅依據(jù) 不論是企業(yè)確實應該交還是不應該交，只要稅局讓你交，都會涉及到計稅依據(jù)。 筆者認為，如果稅局像我們CPA一樣，在把情況弄清楚的情況下，要求企業(yè)交稅，計稅依據(jù)應該不會存在太大問題。但如果是在沒有查明情況，而是憑借職業(yè)判斷，利用自由裁量權要求企業(yè)交稅，那計稅依據(jù)就值得商榷了。在實務中，稅局要求企業(yè)直接按他們懷疑的預收賬款的賬面數(shù)乘以稅率來繳納。但增值稅是價外稅，這樣操作合理嗎？ 既然稅局沒有查看合同，也就不清楚預收賬款數(shù)額占合同金額的比例是多少。在預收賬款數(shù)額高于合同金額的85.47%的時候（假設稅率是17%），按照預收賬款的賬面數(shù)乘以17%來納稅是不合理的。因此，筆者認為，稅局既然懷疑企業(yè)長期掛賬的預收賬款是沒有結轉收入，采用自由裁量權要求企業(yè)納稅的時候，就應該查明合同，用合同金額除以1.17再乘以17%來交稅。如果考慮到成本效益原則沒有進行查看，也不能直接按照預收賬款的賬面數(shù)乘以17%來征稅。應該用賬面數(shù)除以1.17再乘以17%來征稅。 但如果根據(jù)企業(yè)的銷售政策和以往預收款銷售情況，其簽訂合同中約定的預收比例低于85.47%的，直接按照預收賬款的賬面數(shù)乘以17%來征稅也問題不大。 五、結論 筆者強烈建議稅局在檢查預收賬款時，能實施一定的審計程序，以取得企業(yè)已經產生納稅義務的證據(jù)。在這種情況下，征稅是合情合理的，納稅人也信服，也有利于提高納稅人的納稅意識。 如果根據(jù)成本效益原則，在不能夠取得充分、可靠證據(jù)的情況下，但為了完成稅收任務，也建議稅局考慮筆者上述分析的計稅依據(jù)，按照合理的計稅依據(jù)征稅。 對于調整的賬務處理，在企業(yè)不應該交稅的情況下，筆者傾向于第2種處理，“應交稅費——未交增值稅”科目反映的是月末應交未交的增值稅，“應交”即是發(fā)生了納稅義務，而不能理解為稅局要求交。因此，如果把沒有發(fā)生納稅義務，而是稅局要求交納的稅款計入“應交稅費——應交增值稅（已交稅金）”，就會減少月末實際應該有的“應交稅費——未交增值稅”，那其月末余額就沒有反映出應交未交的增值稅，列報就存在問題。 如果，這部分金額很小，不足以影響財務報表使用者做出決策的話，采用第1種處理也可以，畢竟該處理更易于會計人員接受，企業(yè)的賬上反映的增值稅交納情況也與稅局的系統(tǒng)內的數(shù)據(jù)吻合。 正所謂：仁者見仁，智者見智。拋磚引玉，請各位老師指點。 注：再給出我們副總的意見，給大家參考：（1）、計入“預付賬款”肯定不合適；（2）、實務中，把賬目做清楚，是企業(yè)會計的責任，稅局不可能去區(qū)分，如：混合銷售，稅局面對模糊狀態(tài)時，都是選從高、從重征稅；（3）、本身就是個補稅行為，個人傾向于計入“應交稅費——未交增值稅”，不打亂日常納稅申報表與“應繳增值稅”明細項目的勾稽關系。 專 題—— 往來賬涉稅政策 |
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