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| 逐條解析財(cái)稅140號(hào)文：最新金融、房地產(chǎn)開發(fā)等營(yíng)改增新政 |
| 發(fā)布時(shí)間：2017/1/5 來源： 閱讀次數(shù)：2500 |
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| 12月22日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局以財(cái)稅〔2016〕140號(hào)文件發(fā)布了《關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》，對(duì)營(yíng)改增試點(diǎn)期間有關(guān)金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等政策作了補(bǔ)充規(guī)定。經(jīng)初步學(xué)習(xí)有了一些心得體會(huì)，先作如下簡(jiǎn)要分析。
一、《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第一條第（五）項(xiàng)第1點(diǎn)所稱“保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金”，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。
簡(jiǎn)析
營(yíng)改增關(guān)于“貸款服務(wù)”的稅目注釋中，規(guī)定對(duì)金融商品持有期間（含到期）利息應(yīng)按貸款服務(wù)征收增值稅，并以正列舉形式列示了該項(xiàng)利息包括“保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等”，但是對(duì)于其具體含義，以及非保本收益是否征收增值稅，并無明確規(guī)定。為消弭征納雙方的爭(zhēng)議，本次對(duì)“保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金”的含義作了解釋，并且明確規(guī)定：金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。
二、納稅人購入基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期，不屬于《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第一條第（五）項(xiàng)第4點(diǎn)所稱的金融商品轉(zhuǎn)讓。
簡(jiǎn)析
營(yíng)改增稅目注釋明確，“其他金融商品”轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。由于“轉(zhuǎn)讓”的定義所致，實(shí)務(wù)中對(duì)于納稅人購買基金等資管產(chǎn)品持有到期的增值稅問題頗有爭(zhēng)議，為此，本次明確購入資管產(chǎn)品持有到期不屬于金融商品轉(zhuǎn)讓征稅范圍。
三、證券公司、保險(xiǎn)公司、金融租賃公司、證券基金管理公司、證券投資基金以及其他經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)成立且經(jīng)營(yíng)金融保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實(shí)際收到利息時(shí)按規(guī)定繳納增值稅。
簡(jiǎn)析
營(yíng)改增試點(diǎn)過渡政策對(duì)金融企業(yè)發(fā)放貸款表外利息如何征收增值稅作了規(guī)定。同時(shí)也將適用該項(xiàng)規(guī)定的金融企業(yè)的范圍限制為銀行（包括國(guó)有、集體、股份制、合資、外資銀行以及其他所有制形式的銀行）、城市信用社、農(nóng)村信用社、信托投資公司、財(cái)務(wù)公司。據(jù)此，證券公司、金融租賃公司等從事貸款服務(wù)不能照此執(zhí)行。本次，擴(kuò)大了適用范圍，證券公司、保險(xiǎn)公司、金融租賃公司、證券基金管理公司、證券投資基金以及其他經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)成立且經(jīng)營(yíng)金融保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)均可適用此項(xiàng)政策。
四、資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，以資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人。
簡(jiǎn)析
營(yíng)改增稅目注釋對(duì)購買并轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)管理產(chǎn)品作了征收增值稅的規(guī)定，納稅人自然是轉(zhuǎn)讓該資管產(chǎn)品的單位（個(gè)人從事金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)免征增值稅）。而在實(shí)務(wù)中，基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品是需要有管理人來管理運(yùn)營(yíng)（如投資等）的，在運(yùn)營(yíng)過程中必定發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，但是，已有的營(yíng)改增政策并未對(duì)此類應(yīng)稅行為的納稅人作出明確。本次，明確規(guī)定資管產(chǎn)品管理人為資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為的納稅人。
五、納稅人2016年1-4月份轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期，與2016年5-12月份轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵。
簡(jiǎn)析
對(duì)于金融商品轉(zhuǎn)讓，原征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)，規(guī)定“金融商品買賣出現(xiàn)的正負(fù)差，在同一個(gè)納稅期內(nèi)可以相抵。按盈虧相抵后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。若相抵后仍出現(xiàn)負(fù)差的，可結(jié)轉(zhuǎn)下一個(gè)納稅期相抵”。營(yíng)改增試點(diǎn)全面推開后，營(yíng)改增試點(diǎn)相關(guān)政策也規(guī)定“轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵”。雖說兩者都作了一個(gè)年度內(nèi)轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負(fù)差，在不同納稅期可以互抵的規(guī)定，但是由于前者是營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定，后者是增值稅規(guī)定，對(duì)于2016年內(nèi)發(fā)生的跨期負(fù)差能否相抵并不明確，為此，本次作了允許相抵的規(guī)定。
六、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）所稱“人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)”、“商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)”從事融資租賃業(yè)務(wù)（含融資性售后回租業(yè)務(wù)）的試點(diǎn)納稅人（含試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人），包括經(jīng)上述部門備案從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人。
簡(jiǎn)析
隨著簡(jiǎn)政放權(quán)的推進(jìn)，對(duì)設(shè)立融資租賃企業(yè)的監(jiān)管方式也漸漸由審批向備案轉(zhuǎn)換，如商務(wù)部公告2015年第12號(hào)發(fā)布的《自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)外商投資備案管理辦法（試行）》就規(guī)定，自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)內(nèi)設(shè)立外商投資融資租賃企業(yè)由審批改為備案。為適應(yīng)新的監(jiān)管模式，本次規(guī)定，營(yíng)改增政策中所稱從事融資租賃業(yè)務(wù)（含融資性售后回租業(yè)務(wù)）的試點(diǎn)納稅人包括按規(guī)定向有權(quán)部門履行了備案的從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人。
七、《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第一條第（三）項(xiàng)第10點(diǎn)中“向政府部門支付的土地價(jià)款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。
簡(jiǎn)析
關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目征收增值稅的政策中對(duì)于“向政府部門支付的土地價(jià)款”作了限制性規(guī)定：支付的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。
本次，將土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用以及在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、向政府部門支付的土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等支出，也納入房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外）在計(jì)算銷售額時(shí)可扣除的項(xiàng)目。
八、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向政府部門支付土地價(jià)款后，設(shè)立項(xiàng)目公司對(duì)該受讓土地進(jìn)行開發(fā)，同時(shí)符合下列條件的，可由項(xiàng)目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價(jià)款。 ?。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項(xiàng)目公司、政府部門三方簽訂變更協(xié)議或補(bǔ)充合同，將土地受讓人變更為項(xiàng)目公司； ?。ǘ┱块T出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補(bǔ)充合同時(shí)，土地價(jià)款總額不變； （三）項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。
簡(jiǎn)析
營(yíng)改增相關(guān)政策規(guī)定，在計(jì)算銷售額時(shí)能扣除向政府部門支付的土地價(jià)款的只能是受讓該土地并進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人。本次規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向政府部門支付土地價(jià)款后，設(shè)立項(xiàng)目公司對(duì)該受讓土地進(jìn)行開發(fā)，同時(shí)符合規(guī)定條件的，原有房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價(jià)款可由實(shí)施開發(fā)的項(xiàng)目公司按規(guī)定扣除。也就是支付土地價(jià)款與扣除該價(jià)款的單位在符合規(guī)定條件的前提下，可以不是同一單位。
九、提供餐飲服務(wù)的納稅人銷售的外賣食品，按照“餐飲服務(wù)”繳納增值稅。
簡(jiǎn)
原稅收政策規(guī)定，旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的食品應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，不繳納營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)改增試點(diǎn)全面推開后，營(yíng)改增稅目注釋將餐飲服務(wù)界定為，通過同時(shí)提供飲食和飲食場(chǎng)所的方式為消費(fèi)者提供飲食消費(fèi)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，提供餐飲服務(wù)應(yīng)按銷售服務(wù)繳納增值稅。據(jù)此，營(yíng)改增后對(duì)于俗稱的堂食按餐飲服務(wù)征稅，而對(duì)于只提供飲食不提供飲食場(chǎng)所的外賣則按銷售貨物征稅。
本次，將提供餐飲服務(wù)的納稅人銷售外賣食品的行為也納入餐飲服務(wù)征稅增值稅。
十、賓館、旅館、旅社、度假村和其他經(jīng)營(yíng)性住宿場(chǎng)所提供會(huì)議場(chǎng)地及配套服務(wù)的活動(dòng)，按照“會(huì)議展覽服務(wù)”繳納增值稅。
簡(jiǎn)析
營(yíng)改增試點(diǎn)全面推開后，不動(dòng)產(chǎn)租賃也屬于增值稅征稅范圍，適用稅率為11%、征收率為5%；而提供會(huì)議展覽服務(wù)這適用6%的稅率或3%的征收率。由于提供會(huì)議場(chǎng)所給他人使用與出租不動(dòng)產(chǎn)（會(huì)議場(chǎng)所）很難區(qū)分，為解決對(duì)提供會(huì)議場(chǎng)地是按“不動(dòng)產(chǎn)租賃”還是按“會(huì)議展覽服務(wù)”繳納增值稅的爭(zhēng)議，本次明確將賓館、旅館、旅社、度假村和其他經(jīng)營(yíng)性住宿場(chǎng)所提供會(huì)議場(chǎng)地及配套服務(wù)的活動(dòng)，按照“會(huì)議展覽服務(wù)”繳納增值稅。此處特別需注意，適用本項(xiàng)政策，必須是在提供會(huì)議場(chǎng)所的同時(shí)要提供配套的服務(wù)，否則，不能適用該項(xiàng)政策。
十一、納稅人在游覽場(chǎng)所經(jīng)營(yíng)索道、擺渡車、電瓶車、游船等取得的收入，按照“文化體育服務(wù)”繳納增值稅。
簡(jiǎn)析
單就提供索道、擺渡車、電瓶車、游船服務(wù)來講，屬于利用運(yùn)輸工具將旅客送達(dá)目的地，使其空間位置得到轉(zhuǎn)移的旅客交通運(yùn)輸服務(wù)，本應(yīng)按交通運(yùn)輸服務(wù)繳納增值稅（適用稅率11%、征收率3%）。
由于在游覽場(chǎng)所經(jīng)營(yíng)索道、擺渡車、電瓶車、游船等業(yè)務(wù)，是在提供游覽場(chǎng)所的同時(shí)提供的服務(wù)，而提供游覽場(chǎng)所屬于營(yíng)改增后的“文化體育服務(wù)”，為此，本次將納稅人提供上述服務(wù)取得的收入，劃入“文化體育服務(wù)”征收增值稅。應(yīng)當(dāng)注意的是，必須是在游覽場(chǎng)所提供上述服務(wù)方能適用該項(xiàng)政策，而在其他地方提供的此類服務(wù)，仍應(yīng)按相關(guān)稅收政策執(zhí)行。
十二、非企業(yè)性單位中的一般納稅人提供的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)，以及銷售技術(shù)、著作權(quán)等無形資產(chǎn)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%征收率計(jì)算繳納增值稅。 非企業(yè)性單位中的一般納稅人提供《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第一條第（二十六）項(xiàng)中的“技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)”，可以參照上述規(guī)定，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%征收率計(jì)算繳納增值稅。
簡(jiǎn)析
為解決非企業(yè)性單位中的一般納稅人提供研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)，以及銷售技術(shù)、著作權(quán)等無形資產(chǎn)；提供符合條件的“技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)”，按一般計(jì)稅方式計(jì)繳增值稅的實(shí)際問題，本次規(guī)定非企業(yè)性單位中的一般納稅人提供上述服務(wù)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按適用稅率征收增值稅。
十三、一般納稅人提供教育輔助服務(wù)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%征收率計(jì)算繳納增值稅。
簡(jiǎn)析
營(yíng)改增后關(guān)于非學(xué)歷教育稅務(wù)稅收政策曾經(jīng)規(guī)定，一般納稅人提供非學(xué)歷教育服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，但不包括教育輔助服務(wù)。而非學(xué)歷教育服務(wù)、教育輔助服務(wù)均屬于“教育服務(wù)”的應(yīng)稅范圍，因此，本次規(guī)定，一般納稅人提供教育輔助服務(wù)也可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅。
十四、納稅人提供武裝守護(hù)押運(yùn)服務(wù)，按照“安全保護(hù)服務(wù)”繳納增值稅。
簡(jiǎn)析
武裝守護(hù)押運(yùn)服務(wù)與交通運(yùn)輸服務(wù)有諸多相同之處，營(yíng)改增后，對(duì)于武裝押運(yùn)究竟是提供武裝保護(hù)為主還是以運(yùn)輸為主，頗有爭(zhēng)議。為了消弭實(shí)務(wù)中對(duì)適用稅率的分歧，本次明確將納稅人提供的武裝守護(hù)押運(yùn)服務(wù)納入“安全保護(hù)服務(wù)”的征稅范圍。
十五、物業(yè)服務(wù)企業(yè)為業(yè)主提供的裝修服務(wù)，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。
簡(jiǎn)析
物業(yè)服務(wù)企業(yè)為業(yè)主提供裝修服務(wù)，并非物業(yè)管理服務(wù)范圍，屬于物業(yè)服務(wù)企業(yè)的兼營(yíng)行為，為此明確，物業(yè)服務(wù)企業(yè)為業(yè)主提供的裝修服務(wù)，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。
十六、納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。
簡(jiǎn)析
按照營(yíng)改增的稅制安排，提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%、征收率為3%.而建筑服務(wù)的適用稅率為11%、征收率為3%.營(yíng)改增試點(diǎn)全面推開以來，對(duì)于諸如連人帶施工設(shè)備一并出租給他人使用的行為，究竟是按有形動(dòng)產(chǎn)租賃征收增值稅還是按建筑服務(wù)征收增值稅，不甚明確。本次，將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的行為，確定為按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。
十七、自2017年1月1日起，生產(chǎn)企業(yè)銷售自產(chǎn)的海洋工程結(jié)構(gòu)物，或者融資租賃企業(yè)及其設(shè)立的項(xiàng)目子公司、金融租賃公司及其設(shè)立的項(xiàng)目子公司購買并以融資租賃方式出租的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的海洋工程結(jié)構(gòu)物，應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅，不再適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕39號(hào)）或者《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開展融資租賃貨物出口退稅政策試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2014〕62號(hào)）規(guī)定的增值稅出口退稅政策，但購買方或者承租方為按實(shí)物征收增值稅的中外合作油（氣）田開采企業(yè)的除外。 2017年1月1日前簽訂的海洋工程結(jié)構(gòu)物銷售合同或者融資租賃合同，在合同到期前，可繼續(xù)按現(xiàn)行相關(guān)出口退稅政策執(zhí)行。
簡(jiǎn)析
海上石油天然氣開采企業(yè)所使用的海洋工程結(jié)構(gòu)物對(duì)應(yīng)的常見名稱有：過度段；生活模塊；處理模塊；鉆機(jī)模塊；鉆機(jī)模塊；浮式生產(chǎn)儲(chǔ)油輪；浮式儲(chǔ)油輪；穿梭油輪；三用工作船；浮式生產(chǎn)儲(chǔ)油輪；浮式儲(chǔ)油輪；單點(diǎn)系泊系統(tǒng)；水下油汽罐；棧橋碼頭；自升式、半潛式鉆井船；浮式鉆井船；鉆井平臺(tái)；生產(chǎn)平臺(tái)；處理平臺(tái)；生活平臺(tái)；烽火臺(tái)。
本次，改變了以往對(duì)生產(chǎn)銷售和以融資租賃方式出租海洋工程結(jié)構(gòu)物實(shí)行的增值稅出口退稅政策，改為應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅。但購買方或者承租方為按實(shí)物征收增值稅的中外合作油（氣）田開采企業(yè)的除外。為使新舊政策平穩(wěn)過渡，規(guī)定2017年1月1日前簽訂的海洋工程結(jié)構(gòu)物銷售合同或者融資租賃合同，在合同到期前，可繼續(xù)按現(xiàn)行相關(guān)出口退稅政策執(zhí)行。
本次出臺(tái)的政策，信息量很大，而有的條款所包含的內(nèi)容還有待進(jìn)一步深化學(xué)習(xí)，筆者暫作以上簡(jiǎn)析。如有新的學(xué)習(xí)體會(huì)，隨后繼續(xù)分享。
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