保障性住房，一般是指經(jīng)濟(jì)適用住房、廉租住房和政策性租賃住房，是政府為中低收入住房困難家庭所提供的限定標(biāo)準(zhǔn)、限定價(jià)格或租金的住房。保障性住房本質(zhì)上屬于政府的社會(huì)福利政策，是實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的重要手段。政府是保障性住房的建設(shè)主體，與此相對(duì)應(yīng)的是商品性住房，該類(lèi)住房是居民住房供應(yīng)的主要內(nèi)容，售價(jià)隨行就市，開(kāi)發(fā)主體是房地產(chǎn)企業(yè)。
近年來(lái)，隨著房?jī)r(jià)高企，地王頻出，政府在出讓國(guó)有建設(shè)地使用權(quán)時(shí)，再次啟用多年出臺(tái)的配建一定面積保障房制度，同時(shí)創(chuàng)新地提出了“限地價(jià)、竟配建”的競(jìng)價(jià)方式，該種出讓方式一方面可以解決地方政府保障房建設(shè)的任務(wù)，另一方面對(duì)抑制過(guò)熱的土地市場(chǎng)也有非常好的效果。
目前采用上述方式的地方越來(lái)越多，由于當(dāng)前各地稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)配建保障房的法律性質(zhì)理解不一，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)如何管控配建保障房的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)面臨較大挑戰(zhàn)。
配建保障房是取得土地對(duì)價(jià)的組成部分嗎？
如果將配建的保障房作為房企取得土地對(duì)價(jià)的組成部分，那么該部分對(duì)價(jià)的形式就是實(shí)物，房企用自建的房屋作為土地對(duì)價(jià)支付給政府。非常遺憾的是，我國(guó)目前的土地出讓制度并不支持實(shí)物土地出讓金，政府出讓土地取得出讓金是以貨幣形式的，而且收支必須兩條線(xiàn)。財(cái)綜[2006]68號(hào)《財(cái)政部國(guó)土資源部中國(guó)人民銀行關(guān)于印發(fā)<國(guó)有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法>的通知》中附件1第四條規(guī)定：土地出讓收支全額納入地方政府基金預(yù)算管理。收入全部繳入地方國(guó)庫(kù)，支出一律通過(guò)地方政府基金預(yù)算從土地出讓收入中予以安排，實(shí)行徹底的“收支兩條線(xiàn)”管理。在地方國(guó)庫(kù)中設(shè)立專(zhuān)賬（即登記簿），專(zhuān)門(mén)核算土地出讓收入和支出情況。設(shè)想如果允許以房屋作為土地出讓金，那如何繳入國(guó)庫(kù)呢？
另外，根據(jù)財(cái)綜[2006]68號(hào)第六條規(guī)定市、縣國(guó)土資源管理部門(mén)與國(guó)有土地使用權(quán)受讓人在簽訂土地出讓合同時(shí)，應(yīng)當(dāng)明確約定該國(guó)有土地使用權(quán)受讓人應(yīng)當(dāng)繳納的土地出讓收入具體數(shù)額、繳交地方國(guó)庫(kù)的具體時(shí)限以及違約責(zé)任等內(nèi)容。據(jù)此，《國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》相關(guān)條款會(huì)明確約定土地出讓價(jià)款的金額，也就是說(shuō)土地出讓金在簽訂合同時(shí)就是確定的、明確的，并不包括還未建造的保障性住房，該住房未來(lái)不管是建造成本還是公允價(jià)值都是不確定的。
從法律形式上來(lái)看，房企配建保障房的支出不是土地對(duì)價(jià)的組成部分。至于從經(jīng)濟(jì)形式上看，配建保障房支出作為獲取國(guó)有建設(shè)用地的成本是符合經(jīng)濟(jì)原理的。但“稅收法定原則”要求我們征繳稅的依據(jù)只能是法，而不是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不能打著“反避稅”的幌子，突破法的規(guī)定進(jìn)行征稅。
配建保障房是公共配套設(shè)施嗎？
公共配套設(shè)施從法律的角度來(lái)看主要是指住宅區(qū)內(nèi)的市政公用設(shè)施和綠地，通常產(chǎn)權(quán)和收益不屬于開(kāi)發(fā)商，從具體的形態(tài)上來(lái)看包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)建造的與項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車(chē)場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施。這類(lèi)設(shè)施強(qiáng)調(diào)了公共屬性，有些是項(xiàng)目小區(qū)內(nèi)全體業(yè)主都可以使用，有些是社會(huì)上相關(guān)人員都可以使用。公共設(shè)施產(chǎn)證的產(chǎn)權(quán)所有人要么是全體業(yè)主，要么是政府制定的接收單位，一般不會(huì)辦到個(gè)人名下。
對(duì)照上述對(duì)公共配套設(shè)施的分析，配建的保障房明顯不符合，保障房一般不局限與服務(wù)本項(xiàng)目，它的服務(wù)范圍更廣，有些保障房還會(huì)定向售給特殊人群，這個(gè)保障房的產(chǎn)證會(huì)具體某個(gè)人，有些保障房如果租賃也是供特定的人群使用，不可能像公共配套設(shè)施那樣供不特定的多數(shù)人使用，不具備公共屬性。
配建保障房，房企和政府之間到底是什么關(guān)系呢？
首先我們來(lái)看房企對(duì)配建的保障房擁有什么權(quán)利，根據(jù)《物權(quán)法》第三十條規(guī)定因合法建造、拆除房屋等事實(shí)行為設(shè)立或者消滅物權(quán)的，自事實(shí)行為成就時(shí)發(fā)生效力。房企因建造保障房原始取得了保障房的所有權(quán)，這個(gè)沒(méi)有異議。
《國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》作為房企與政府之間簽訂的民事合同，法律充分尊重契約雙方之間意思表示，只要沒(méi)有《合同法》第五十二條的無(wú)效情形，合同的效力可以得到法律的保護(hù)，這里沒(méi)有所謂的政府強(qiáng)制，房企完全可以不簽訂合同，是自由的。但是簽訂合同后，就表明房企同意受合同的約束。根據(jù)出讓合同的規(guī)定，受讓人同意將配建保障性住房無(wú)償移交給相關(guān)住房保障機(jī)構(gòu)或者公共租賃住房運(yùn)營(yíng)機(jī)構(gòu)。該條款表明房企和政府之間配建保障房還存在贈(zèng)與合同關(guān)系，房企愿意將自己建造的房屋無(wú)償給予受贈(zèng)人即政府，政府表示接受該贈(zèng)與。根據(jù)《贈(zèng)與合同》的規(guī)定，由于具有社會(huì)公益性質(zhì)，房企不能在贈(zèng)與房屋的權(quán)利轉(zhuǎn)移之前任意撤銷(xiāo)贈(zèng)與合同。政府通過(guò)受贈(zèng)繼受取得配建保障房的所有權(quán)。
房企配建保障房增值稅風(fēng)險(xiǎn)管控
在明確了房企和政府贈(zèng)與保障房的法律關(guān)系后，在贈(zèng)與環(huán)節(jié)，根據(jù)財(cái)稅【2016】36號(hào)文附件1第十四條的規(guī)定，由于保障房建設(shè)具有明顯的公益性，房企該項(xiàng)行為屬于視同銷(xiāo)售的另外，不征增值稅。
房企配建保障房企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)管控
配建保障房無(wú)償贈(zèng)與地方政府，根據(jù)國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文第十七條的規(guī)定，可視為公共配套設(shè)施，其建造成本可以按照規(guī)定作為項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本。
房企配建保障土地增值稅風(fēng)險(xiǎn)管控
配建保障房無(wú)償贈(zèng)與地方政府，根據(jù)國(guó)稅發(fā)【2006】187號(hào)文第四條第三款的規(guī)定，其建造成本可以作為扣除項(xiàng)目。
