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| 混合銷售與兼營行為有關(guān)流轉(zhuǎn)稅政策的歷史演變 |
| 發(fā)布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：920 |
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| 混合銷售行為與兼營行為是1994年稅制改革時，為區(qū)分增值稅與營業(yè)稅的課稅范圍而出現(xiàn)的兩個概念。雖然這兩個概念出現(xiàn)在稅法中已有十六個年頭，但由于十六年來，國家有關(guān)方面對混合銷售與兼營業(yè)務(wù)的流轉(zhuǎn)稅政策作了多次調(diào)整，而2009年1月1日起，混合銷售與兼營業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)稅政策又以全新的面孔出現(xiàn)在我們面前，因而對廣大的財稅人員來說，全面和系統(tǒng)掌握其內(nèi)容并非一件易事。本文試就1994年以來混合銷售與兼營業(yè)務(wù)的流轉(zhuǎn)稅政策進(jìn)行一次梳理，以供廣大財稅人員學(xué)習(xí)和參考?！ ∫?、概念辨析 （一）混合銷售?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則（1993）》[以下簡稱《增值稅條例實施細(xì)則（1993）》]第五條、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則（2008）》[以下簡稱《增值稅條例實施細(xì)則（2008）》]第五條、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則（1993）》[以下簡稱《營業(yè)稅條例實施細(xì)則（1993）》]第五條、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則（2008）》[以下簡稱《營業(yè)稅條例實施細(xì)則（2008）》]第六條都對混合銷售的概念進(jìn)行了解釋：所謂混合銷售，是指同一項銷售業(yè)務(wù)中既有貨物銷售行為或者增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，又有營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)。其最大的特點在于：一個銷售人、一個購買人；既有增值稅貨物銷售或者增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，又有營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，而且分屬兩個稅種的業(yè)務(wù)同時發(fā)生，并且均由同一銷售人向同一購買人提供。 ?。ǘ┘鏍I行為。與混合銷售不同，無論是《增值稅條例實施細(xì)則（1993）》，還是《增值稅條例實施細(xì)則（2008）》，也不管是《營業(yè)稅條例實施細(xì)則（1993）》，還是《營業(yè)稅條例實施細(xì)則（2008）》都未對該概念進(jìn)行解釋。既然稅法本身并未對兼營業(yè)務(wù)概念示作解釋，那么，我們也只能按照一般的理解去解釋了。按照一般的理解，所謂兼營，跨行業(yè)、部門從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，具體到流轉(zhuǎn)稅制上，就是指納稅人跨增值稅課稅范圍與營業(yè)稅課稅范圍進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，更具體地講是指納稅人既從事貨物的生產(chǎn)與銷售以及從事屬于工業(yè)性加工與修理、修配業(yè)務(wù)，又從事建筑安裝、交通運輸?shù)葼I業(yè)稅勞務(wù)。兼營的最大特點在于：一個銷售人或者說勞務(wù)提供人、兩個或者兩個以上的購買人；雖然也是既增值稅貨物銷售或者增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，又有營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，但是分屬兩個稅種的業(yè)務(wù)并不是同時發(fā)生；雖然跨稅種的業(yè)務(wù)也是由同一銷售者提供的，但是接受人卻不是同一人?！ 。ㄈ┗旌箱N售與兼營行為的關(guān)系?；旌箱N售與企業(yè)兼營實際上是不可以分割的。只有納稅人存在兼營行為，才會產(chǎn)生混合銷售現(xiàn)象，也才會出現(xiàn)應(yīng)稅增值稅收入與應(yīng)稅營業(yè)稅收入"共生"問題。進(jìn)一步講，納稅人兼營應(yīng)稅增值稅行為與應(yīng)稅營業(yè)稅勞務(wù)是產(chǎn)生混合銷售的前提條件，只要納稅人存在兼營行為就不可避免地產(chǎn)生混合銷售行為?！ 《⒓鏍I行為的流轉(zhuǎn)稅政策由于2008年底，我國對增值稅和營業(yè)稅政策進(jìn)行了調(diào)整，因而對于兼營行為的納稅問題，需要視其發(fā)生時間適用不同的政策。具體地講，可以區(qū)分為兩個時間段： ?。ㄒ唬?008年12月31日以前發(fā)生的兼營行為。按照當(dāng)時的稅收政策，包括《增值稅條例實施細(xì)則（1993）》第六條以及依據(jù)《營業(yè)稅條例實施細(xì)則（1993）》第六條的規(guī)定，不論是屬于增值稅課稅范圍的貨物或者勞務(wù)的銷售額，還是屬于營業(yè)稅課稅范圍的勞務(wù)的營業(yè)額，全部作為增值稅貨物或者勞務(wù)的銷售額，統(tǒng)一征收增值稅?！ 。ǘ?009年1月1日以后發(fā)生的兼營業(yè)務(wù)。按照現(xiàn)行的稅收政策，包括《增值稅條例實施細(xì)則（2008）》第七條以及《營業(yè)稅條例實施細(xì)則（2008）》第八條的規(guī)定，納稅人兼營增值稅業(yè)務(wù)與應(yīng)稅營業(yè)稅勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅增值稅貨物、勞務(wù)的銷售額以及應(yīng)稅營業(yè)稅勞務(wù)的營業(yè)額，分別計算繳納增值稅與營業(yè)稅；如果未分別核算或者不能準(zhǔn)確分開核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅增值稅的銷售額與應(yīng)稅營業(yè)稅的營業(yè)額，并根據(jù)核定的銷售額或者營業(yè)額分別征收增值稅或者營業(yè)稅。 三、混合銷售的流轉(zhuǎn)稅政策與兼營業(yè)務(wù)相類似，由于稅收政策的調(diào)整，混合銷售業(yè)務(wù)該如何納稅也需要根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)生時段區(qū)分為下列幾種情況： （一）2002年8月31日之前的混合銷售。按照當(dāng)時的稅收政策，也就是《增值稅條例實施細(xì)則（1993）》第五條的規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為發(fā)生營業(yè)稅勞務(wù)，不征收增值稅。不過，納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，只能由國家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。 按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確流轉(zhuǎn)稅、資源稅法規(guī)中"主管稅務(wù)機(jī)關(guān)征收機(jī)關(guān)"名稱問題的通知》（國稅發(fā)[1994]232號）第三條的規(guī)定，"國家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)"是指國家稅務(wù)總局所屬的縣級以上（含縣級）國家稅務(wù)局。 需要注意的是，上文所稱的從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，包括以從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者在內(nèi)。當(dāng)然，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字[1994]26號）第四條作了更為具體的解釋，即"以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營應(yīng)稅勞務(wù)"是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（即營業(yè)稅勞務(wù)）營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（即營業(yè)稅勞務(wù)）營業(yè)額不到50%；從事運輸業(yè)務(wù)的單位與個人，發(fā)生銷售貨物并負(fù)責(zé)運輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅。 與增值稅制的規(guī)定相對應(yīng)，當(dāng)時的營業(yè)稅政策即《營業(yè)稅條例實施細(xì)則（1993）》第五條也規(guī)定："一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不征收營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。"因而，在此時間段內(nèi)，納稅人所發(fā)生的混合銷售行為究竟如何納稅，首先是根據(jù)貨物以及增值稅勞務(wù)收入占全部收入的比重情況判明該納稅人的行業(yè)身份，即是"從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者"，還是"其他單位和個人"，如果屬于前者，那么應(yīng)當(dāng)就其混合銷售額全額計算繳納增值稅，而不用繳納營業(yè)稅；相反，如果屬于后者，則需要就其混合銷售額計算繳納營業(yè)稅，而不用繳納增值稅。但有一種例外，即上文提及的財稅字[1994]26號文的規(guī)定，對于從事運輸業(yè)務(wù)的單位與個人，發(fā)生銷售貨物并負(fù)責(zé)運輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅。 ?。ǘ┳?002年9月1日至2008年12月31日的混合銷售。2002年9月，由于國家稅務(wù)總局下發(fā)了國稅發(fā)[2002]117號文，即《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》，因而情況發(fā)生了重大的改變。按照國稅發(fā)[2002]117號文[全文廢止] 第一條的規(guī)定，納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同，下同）方式開展經(jīng)營活動時，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)，下同），同時符合以下條件的，對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入）征收營業(yè)稅： ?。ㄒ唬┍仨毦邆浣ㄔO(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)； ?。ǘ┖炗喗ㄔO(shè)工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。文件中所稱建筑業(yè)勞務(wù)收入，以簽訂的建設(shè)工程施工總包或分包合同上注明的建筑業(yè)勞務(wù)價款為準(zhǔn)。納稅人通過簽訂建設(shè)工程施工合同，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的同時，將建筑業(yè)勞務(wù)分包或轉(zhuǎn)包給其他單位和個人的，對其銷售的貨物和提供的增值稅應(yīng)稅勞務(wù)征收增值稅；同時，簽訂建設(shè)工程施工總承包合同的單位和個人，應(yīng)扣繳提供建筑業(yè)勞務(wù)的單位和個人取得的建筑業(yè)勞務(wù)收入的營業(yè)稅?！ ∫蚨?，在此時間段內(nèi)，納稅人所發(fā)生的混合銷售業(yè)務(wù)究竟應(yīng)當(dāng)如何征稅，需要看情況確定，其中主要是看是否具有建筑資質(zhì)、是否在合同中注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。如果符合規(guī)定的條件，那么可只就軟件生產(chǎn)與銷售收入計算繳納增值稅，而就建筑勞務(wù)部分的收入計算繳納營業(yè)稅。如果不符合條件，則全額征收增值稅，不繳納營業(yè)稅?！ 〔贿^，在這一時段中，納稅人計算繳納營業(yè)稅的營業(yè)額存在兩種情況：其一是自2002年9月1日至2002年12月31日。在這一時段中，按照《營業(yè)稅條例實施細(xì)則（1993）》第十八條的規(guī)定，納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內(nèi)；凡所安裝的設(shè)備的價值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價款在內(nèi)。其二是自2003年1月1日到2008年12月31日，由于財政部、國家稅務(wù)總局制定了財稅[2003]16號文即《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》，因而，按照其規(guī)定，通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機(jī)泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價值不包括在工程的計稅營業(yè)額中。而對于其他建筑安裝工程來說，計稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價值，具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實際情況列舉。 第三，2009年1月1日之后的混合銷售。按照《增值稅條例實施細(xì)則（2008）》第五條、第六條以及《營業(yè)稅條例實施細(xì)則（2008）》第六條、第七條的規(guī)定：納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)或者提供建筑勞務(wù)并同時銷售自產(chǎn)貨物的，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和應(yīng)稅建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額以及應(yīng)稅建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額分別計算繳納增值稅和營業(yè)稅，未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定銷售貨物的銷售額與建筑勞務(wù)的營業(yè)額，并分別計算征收增值稅與營業(yè)稅?！ ∫蚨?，在此時間段內(nèi)，納稅人應(yīng)當(dāng)分別就銷售貨物收入即軟件開發(fā)與銷售收入和工程施工勞務(wù)收入，并分別計算繳納增值稅和營業(yè)稅。如果沒有分別核算的，則由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅增值稅的銷售額與應(yīng)稅營業(yè)稅的營業(yè)額，并根據(jù)核定的銷售額或者營業(yè)額分別征收增值稅或者營業(yè)稅。 另外，我們還必須強(qiáng)調(diào)，按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》（財稅[2009]17號）的規(guī)定，財稅字[1994]26號文中所作的"對于從事運輸業(yè)務(wù)的單位與個人，發(fā)生銷售貨物并負(fù)責(zé)運輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅"的規(guī)定作廢，因而自2009年1月1日起，從事運輸業(yè)務(wù)的單位與個人所發(fā)生的混合銷售業(yè)務(wù)一律按照營業(yè)稅的政策規(guī)定計算繳納營業(yè)稅。 企業(yè)兼營和混合銷售行為的稅務(wù)籌劃案例分析 理清混合銷售前提，謹(jǐn)慎實施稅務(wù)籌劃 混合銷售和兼營行為的稅務(wù)處理技巧及籌劃 準(zhǔn)確把握“混合銷售”判斷新標(biāo)準(zhǔn) 電梯銷售安裝公司發(fā)票開具相關(guān)問題解答 增值稅和營業(yè)稅在征稅范圍方面的劃分原則 建筑業(yè)營業(yè)稅稅收政策重點與難點總結(jié) 賣房贈空調(diào)，給個“稅”與“不稅”的理由 |
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