那我們?yōu)槭裁匆?009年營業(yè)稅暫行條例修訂時，把原來營業(yè)稅下的以“所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)”來判定跨境勞務(wù)的征免稅規(guī)則，改為按照“勞務(wù)的提供方或接受方是否在境內(nèi)”作為判定跨境勞務(wù)的征免稅規(guī)則，應(yīng)該是在征管實踐中對照上面這些原則出現(xiàn)了很多的問題。
一、“勞務(wù)發(fā)生地”原則在中國的落地方法 既然我們在1994年營業(yè)稅制下，是以“勞務(wù)發(fā)生地”原則作為判定營業(yè)稅下跨境勞務(wù)征免稅的規(guī)則。但在具體落實到征管實踐中，如何把握這個發(fā)生地則是一個很有講究的事情。勞務(wù)相比于貨物的特殊性我們前面已經(jīng)說過。你說“發(fā)生”二字如何把握，是以勞務(wù)的提供方的實際提供勞務(wù)的地點作為勞務(wù)的發(fā)生地，還是以勞務(wù)的接受方實際消費勞務(wù)的地點作為勞務(wù)的發(fā)生地，這個則是一個值得探討的問題。
我們在1994年的營業(yè)稅制度下并沒有說這個問題。但是，從我們梳理的一系列文件來看，我們當(dāng)時對“勞務(wù)發(fā)生地”的理解實際把握的就是以勞務(wù)的提供方實際提供勞務(wù)的地點作為勞務(wù)的發(fā)生地。比如，我們對于跨境工程、設(shè)計勞務(wù)，就是以境外公司是否派人來華提供實質(zhì)性設(shè)計和指導(dǎo)服務(wù)來判定勞務(wù)發(fā)生地。我們對于跨境咨詢服務(wù)是否征稅，也是以外國公司是否派員來華提供咨詢作為勞務(wù)發(fā)生地的原則。我們對于跨境廣告服務(wù)，也是以境外廣告商的廣告設(shè)計、制作、印刷、發(fā)布等這些行為是否在中國發(fā)生作為判定標(biāo)準(zhǔn)。
因此，在1994年的營業(yè)稅制度下，我們的“勞務(wù)發(fā)生地”在具體落到征管實際時，實際是以提供方提供勞務(wù)的所在地作為判定“勞務(wù)發(fā)生地”的標(biāo)準(zhǔn)，我們可以說這個原則對應(yīng)的就是“theprincipleofsupply”。
二、1994年營業(yè)稅制度下“勞務(wù)發(fā)生地”規(guī)則評價
1994年營業(yè)稅下的這個規(guī)則如何，我們可以嘗試從“渥太華稅收框架條件”提出5個標(biāo)準(zhǔn)角度去評價： 1中性原則這個問題我們后面會專門用一篇來講。這里簡單先說一下，隨著營業(yè)稅過渡到增值稅后，在跨境勞務(wù)中，用“theprincipleofsupply”作為跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則是不滿足稅收中性的條件的。
2效率原則從勞務(wù)的特點來看，有些勞務(wù)判定提供地是很容易的。比如建筑勞務(wù)、倉儲勞務(wù)、會展服務(wù)，這些勞務(wù)往往和不動產(chǎn)聯(lián)系在一起，而不動產(chǎn)所在地是清晰的，因此判定這些勞務(wù)的發(fā)生地往往也是清晰的。有些勞務(wù)我們稱之為physicalservice。怎么理解這個physical呢。有些勞務(wù)的特點是體力性的（physical）,有些勞務(wù)的特點是智力性的（intellectual）。比如，這種physicalservice往往需要勞務(wù)的提供方和接受方必須同時在某個現(xiàn)場在一起出現(xiàn)，比如音樂會、體育賽事、高爾夫球、按摩等。這類服務(wù)不論你是以提供地還是以消費地來看，都是一樣的，也容易劃分。但是，有些智力性勞務(wù)服務(wù)，你以提供地來劃分則非常麻煩，典型的如咨詢。我外國公司給你提供咨詢，同時在境內(nèi)外，你如何界定有多少發(fā)生在境內(nèi)，有多少發(fā)生在境外，這個在實際征管中很容易扯皮。再比如設(shè)計服務(wù)，你說外國公司有沒有來華指導(dǎo)呢？2009年前，很多房地產(chǎn)公司支付境外設(shè)計費時，為了規(guī)避營業(yè)稅，直接在合同中說了，我這個設(shè)計完全在境外，境內(nèi)把GPS信息傳遞給境外設(shè)計事務(wù)所，境外設(shè)計后交境內(nèi)，不來華指導(dǎo)。但是，現(xiàn)實中這種設(shè)計真的能完成嗎，大部分這類合同都是假的。但稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行中又無法判斷，效率毫無疑問是低下的。
3確定性和簡化原則以跨境廣告服務(wù)為例，為什么針對香港文匯報在2003年發(fā)一個文，對香港大公報同樣的事項2004年又下一個文。對于美國教育考試服務(wù)處的考試服務(wù)費也是一樣，針對TOEFL、GRE下一個文，后期針對TSE、GMAT再下一個文。為什么呢，毫無疑問是我們的“勞務(wù)發(fā)生地”原則在征管落地的設(shè)計環(huán)節(jié)，政策的確定性不強，實踐中基層不好把握，才有了不斷請示，不斷就個案發(fā)文的情況。不斷為個案發(fā)文，必然導(dǎo)致整個稅制零散和龐雜，不符合稅制簡化原則。
4有效性和公平性原則正是因為部分跨境勞務(wù)如果以提供地作為執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，如何有效的劃分境內(nèi)外勞務(wù)則是難題。如果我們在征管實踐中，基本就是以納稅人提供的合同來判定（比如不像貨物的進(jìn)口有海關(guān)監(jiān)管），有些納稅人就會刻意的把境內(nèi)提供的勞務(wù)描述成境外提供勞務(wù)，從而產(chǎn)生避稅。如果我們在制度層面缺乏對這種避稅的防范，不僅影響到稅制運行的有效性，也對其他守法的納稅人產(chǎn)生不公平待遇。
5靈活性原則隨著信息技術(shù)的發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)使得很多跨境勞務(wù)的提供不再需要外方派人來華提供。比如，原先的培訓(xùn)服務(wù)，外國公司需要派人來華，但互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，使得外國公司在國外就可以通過視頻提供培訓(xùn)就可以取得同樣的效果。原先的醫(yī)療服務(wù)需要醫(yī)生來華，信息技術(shù)使得外國醫(yī)生在境外就可以操作境內(nèi)手術(shù)。因此，傳統(tǒng)的以勞務(wù)的提供地來劃分境內(nèi)外勞務(wù)，受到了新科技、新技術(shù)發(fā)展的挑戰(zhàn)，也需要我們稅制進(jìn)行一定的改變。
