《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)15號(hào)公告）第六條規(guī)定：
根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年。
企業(yè)由于上述原因多繳納的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。
虧損企業(yè)追補(bǔ)確認(rèn)以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過(guò)追補(bǔ)確認(rèn)后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項(xiàng)支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。
從上述規(guī)定可以看出一明一暗兩個(gè)5年期限，一明是：對(duì)于追補(bǔ)扣除以前年度少扣除的支出，追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年，即一旦企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度應(yīng)在稅前扣除而未能扣除的支出，稅法僅認(rèn)可往前追溯5年內(nèi)的支出可追補(bǔ)確認(rèn)稅前扣除，5年前的支出不予認(rèn)可；一暗是：15號(hào)公告沒(méi)有明示的可以用往后最多5年內(nèi)的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損的原則，即如果稅務(wù)機(jī)關(guān)追補(bǔ)確認(rèn)了往前5年內(nèi)的支出使得企業(yè)出現(xiàn)虧損，則企業(yè)可以用造成虧損年度起往后5年內(nèi)的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損。
但是，國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳對(duì)15號(hào)公告的解讀有補(bǔ)充規(guī)定，“企業(yè)以前年度未扣除的資產(chǎn)損失也可以追補(bǔ)確認(rèn)，其追補(bǔ)確認(rèn)期限也不得超過(guò)5年。未扣除的稅費(fèi)與未扣除的資產(chǎn)損失性質(zhì)相同，因此，兩項(xiàng)政策應(yīng)當(dāng)保持一致，追補(bǔ)確認(rèn)期限均不得超過(guò)5年”。筆者認(rèn)為，以前年度未扣除的資產(chǎn)損失從其性質(zhì)而言，就應(yīng)該屬于企業(yè)以前年度實(shí)際發(fā)生的，應(yīng)在稅前扣除而未扣除或少扣除支出的一種情形，其適用的稅收政策當(dāng)然應(yīng)當(dāng)保持一致。
但必須注意的是，由于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）第四條規(guī)定，“法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除”。第六條又規(guī)定，“企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明并進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)扣除。其中，屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生年度扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過(guò)五年，但因計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過(guò)程中遺留的資產(chǎn)損失、企業(yè)重組上市過(guò)程中因權(quán)屬不清出現(xiàn)爭(zhēng)議而未能及時(shí)扣除的資產(chǎn)損失、因承擔(dān)國(guó)家政策性任務(wù)而形成的資產(chǎn)損失以及政策定性不明確而形成資產(chǎn)損失等特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補(bǔ)確認(rèn)期限經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長(zhǎng)。屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報(bào)年度扣除”。
綜合上述規(guī)定，有兩點(diǎn)需注意，一是對(duì)于實(shí)際資產(chǎn)損失的一些特殊情形，其追補(bǔ)確認(rèn)期經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長(zhǎng)，但必須注意的是，僅是追補(bǔ)確認(rèn)期可適當(dāng)延長(zhǎng)，彌補(bǔ)虧損期不可延長(zhǎng)；二是法定資產(chǎn)損失只能在申報(bào)當(dāng)年才允許扣除，不可以向前追溯5年，但此情況下造成虧損的彌補(bǔ)期則仍是從虧損年度起往后的5年。這兩點(diǎn)是對(duì)兩個(gè)五年期限所規(guī)定的特殊情形。
但還需說(shuō)明的是，由于《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定，“納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還”。于是，有人認(rèn)為，15號(hào)公告違反了《稅收征收管理法》追補(bǔ)確認(rèn)期僅為“三年”內(nèi)的規(guī)定。但必須注意的是，15號(hào)公告解讀有補(bǔ)充規(guī)定，“對(duì)于追補(bǔ)確認(rèn)期的確定，根據(jù)《稅收征收管理法》第五十二條第二款、第三款規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。根據(jù)權(quán)利和義務(wù)對(duì)等的原則，可以將追補(bǔ)確認(rèn)期限確定為5年。
因此，15號(hào)公告是對(duì)《稅收征收管理法》從法理上的補(bǔ)充和情理上的釋義，不存在違反了《稅收征收管理法》的問(wèn)題。 |
