《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號，以下簡稱15號公告）第六條規(guī)定：
根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。
企業(yè)由于上述原因多繳納的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。
虧損企業(yè)追補確認以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補確認后出現(xiàn)虧損的，應首先調(diào)整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。
從上述規(guī)定可以看出一明一暗兩個5年期限，一明是：對于追補扣除以前年度少扣除的支出，追補確認期限不得超過5年，即一旦企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度應在稅前扣除而未能扣除的支出，稅法僅認可往前追溯5年內(nèi)的支出可追補確認稅前扣除，5年前的支出不予認可；一暗是：15號公告沒有明示的可以用往后最多5年內(nèi)的稅前利潤彌補虧損的原則，即如果稅務機關追補確認了往前5年內(nèi)的支出使得企業(yè)出現(xiàn)虧損，則企業(yè)可以用造成虧損年度起往后5年內(nèi)的稅前利潤彌補虧損。
但是，國家稅務總局辦公廳對15號公告的解讀有補充規(guī)定，“企業(yè)以前年度未扣除的資產(chǎn)損失也可以追補確認，其追補確認期限也不得超過5年。未扣除的稅費與未扣除的資產(chǎn)損失性質(zhì)相同，因此，兩項政策應當保持一致，追補確認期限均不得超過5年”。筆者認為，以前年度未扣除的資產(chǎn)損失從其性質(zhì)而言，就應該屬于企業(yè)以前年度實際發(fā)生的，應在稅前扣除而未扣除或少扣除支出的一種情形，其適用的稅收政策當然應當保持一致。
但必須注意的是，由于《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）第四條規(guī)定，“法定資產(chǎn)損失，應當在企業(yè)向主管稅務機關提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除”。第六條又規(guī)定，“企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務機關說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產(chǎn)損失，準予追補至該項損失發(fā)生年度扣除，其追補確認期限一般不得超過五年，但因計劃經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌過程中遺留的資產(chǎn)損失、企業(yè)重組上市過程中因權屬不清出現(xiàn)爭議而未能及時扣除的資產(chǎn)損失、因承擔國家政策性任務而形成的資產(chǎn)損失以及政策定性不明確而形成資產(chǎn)損失等特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補確認期限經(jīng)國家稅務總局批準后可適當延長。屬于法定資產(chǎn)損失，應在申報年度扣除”。
綜合上述規(guī)定，有兩點需注意，一是對于實際資產(chǎn)損失的一些特殊情形，其追補確認期經(jīng)稅務機關批準后可適當延長，但必須注意的是，僅是追補確認期可適當延長，彌補虧損期不可延長；二是法定資產(chǎn)損失只能在申報當年才允許扣除，不可以向前追溯5年，但此情況下造成虧損的彌補期則仍是從虧損年度起往后的5年。這兩點是對兩個五年期限所規(guī)定的特殊情形。
但還需說明的是，由于《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定，“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還”。于是，有人認為，15號公告違反了《稅收征收管理法》追補確認期僅為“三年”內(nèi)的規(guī)定。但必須注意的是，15號公告解讀有補充規(guī)定，“對于追補確認期的確定，根據(jù)《稅收征收管理法》第五十二條第二款、第三款規(guī)定，因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。根據(jù)權利和義務對等的原則，可以將追補確認期限確定為5年。
因此，15號公告是對《稅收征收管理法》從法理上的補充和情理上的釋義，不存在違反了《稅收征收管理法》的問題。 |
