案例：甲公司主營生產(chǎn)銷售鋁合金門窗，兼營鋁合金門窗安裝業(yè)務(wù)。201×年3月，銷售給乙公司鋁合金門窗取得產(chǎn)品銷售收入23400元，同時取得為乙公司安裝所銷售門窗的勞務(wù)收入7020元。201×年4月上旬，銷售給丙公司鋁合金門窗取得產(chǎn)品銷售收入11700元（本次未提供安裝勞務(wù)）。同月下旬，甲公司又為丙公司安裝丙公司自行購買的鋁合金門窗，取得勞務(wù)收入5550元。
以上收入均含稅，均通過銀行收取，且銷售與安裝鋁合金門窗的收入能分開核算。請問甲公司應(yīng)如何計繳3月和4月的增值稅？
解析：本案例表面上的問題是甲公司在3月和4月分別收取的銷售產(chǎn)品及勞務(wù)收入應(yīng)該如何納稅，但主要問題實際上是為了弄清楚甲公司這倆月分別提供的安裝勞務(wù)的屬性，即對提供的安裝勞務(wù)究竟應(yīng)該定性為混合經(jīng)營還是兼營行為，在弄清楚該問題后，才能正確判斷對甲公司收取的這兩筆勞務(wù)收入究竟是按照銷售貨物還是按照銷售勞務(wù)納稅。
兩筆銷售業(yè)務(wù)應(yīng)納稅情況及會計分錄
《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條對混合銷售所下的定義為：“一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售?！睂φ赵摱x，3月份的兩筆銷售業(yè)務(wù)具備了該定義的全部特征，體現(xiàn)在兩方面：
一是盡管銷售鋁合金門窗屬于銷售貨物，單獨提供門窗安裝勞務(wù)屬于銷售服務(wù)中的建筑安裝服務(wù)，但甲公司該月銷售鋁合金門窗及同時提供的安裝勞務(wù)發(fā)生在同一項銷售行為中，且兩項銷售行為從邏輯上有著緊密的從屬關(guān)系。
二是甲公司銷售鋁合金門窗并同時提供安裝勞務(wù)兩項銷售行為的對象系同一銷售對象乙公司，且銷售款項均向乙公司收取。
所以，甲公司3月份銷售鋁合金門窗給乙公司并同時提供的安裝勞務(wù)應(yīng)該定性為混合銷售。但是，由于甲公司屬于從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位，所以，應(yīng)該按照從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售單位銷售貨物的適應(yīng)稅率一并計繳17%的增值稅。
應(yīng)納稅收入和應(yīng)納稅額的計算：收到的銷售總收入為30420元（23400 7020）。
不含稅收入為26000元（30420÷1.17）。
增值稅銷項稅額為4420元（26000×17%）。
相關(guān)會計分錄為：
借：銀行存款 30420
貸：主營業(yè)務(wù)收入 26000
應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅———銷項稅4420
3月份兩筆銷售屬于兼營業(yè)務(wù)
在本案例中，甲公司生產(chǎn)銷售鋁合金門窗，同時又兼營鋁合金門窗安裝業(yè)務(wù)。
這里的“兼營”屬于商事登記制度對企業(yè)經(jīng)營不同種類業(yè)務(wù)所使用的專業(yè)術(shù)語，而稅法對“兼營”的概念僅是指納稅人從事不同銷售行為如銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，工商登記確定的兼營不等于從稅法角度判斷的兼營，兩種“兼營”概念的含義不同，所以，在納稅問題上判斷是否屬于兼營業(yè)務(wù)時，必須遵從稅法的規(guī)定。
混合銷售指的是一項銷售活動中的兩項銷售行為之間必須從邏輯上有著緊密的從屬關(guān)系。其邏輯關(guān)系是：因為有了A，才有了B，B的發(fā)生以A的發(fā)生為前提，且兩者之間有著密切關(guān)聯(lián)，這是判斷混合銷售的關(guān)鍵。結(jié)合本案例，因為有了銷售鋁合金門窗的業(yè)務(wù)在先，甲公司才同時提供了為其所銷售鋁合金門窗進(jìn)行安裝的業(yè)務(wù)，兩者之間有著密切關(guān)聯(lián)，這兩項業(yè)務(wù)才屬于混合銷售。
必須注意的是，如果甲公司在幫助乙公司安裝鋁合金門窗時，又同時為乙公司提供了與所銷售鋁合金門窗業(yè)務(wù)不相關(guān)的其他業(yè)務(wù)，如水電安裝、鋪設(shè)地板、家具油漆、墻面粉刷等業(yè)務(wù)，因為這些業(yè)務(wù)都與銷售鋁合金門窗業(yè)務(wù)沒有關(guān)聯(lián)，不構(gòu)成混合銷售，屬于各自獨立的銷售行為，所以，應(yīng)該按照兼營行為處理。
4月份兩筆銷售業(yè)務(wù)應(yīng)納稅情況及會計處理
盡管甲公司4月上旬銷售過鋁合金門窗給丙公司，但這次銷售并未同時給丙公司提供安裝勞務(wù)，4月下旬甲公司提供安裝勞務(wù)的是丙公司另外購買的鋁合金門窗。所以，有別于3月份銷售的情況是，盡管甲公司在兩月均分別向乙公司和丙公司提供了銷售鋁合金門窗銷售和安裝勞務(wù)，盡管兩項業(yè)務(wù)的銷售對象相同，但甲公司4月份對丙公司提供的鋁合金門窗銷售和安裝業(yè)務(wù)屬于各自獨立的兩項業(yè)務(wù)。
甲公司銷售與安裝鋁合金門窗的收入能分開核算，這說明如果確認(rèn)為兼營行為，則可以按照兩項業(yè)務(wù)所適用的不同稅率分別計算繳納增值稅。反過來，如果不能分開核算，則應(yīng)該按照兼營業(yè)務(wù)中高稅率的業(yè)務(wù)計繳增值稅。在本案例中，如果按照高稅率，則應(yīng)該按銷售貨物17%的稅率計繳增值稅，這對企業(yè)很不利。
綜上所述，甲公司4月份向丙公司提供的銷售鋁合金門窗和鋁合金門窗安裝勞務(wù)不屬于混合銷售，屬于兼營行為，分別定性為銷售貨物和銷售勞務(wù)，應(yīng)按照應(yīng)稅貨物17%和應(yīng)稅建筑勞務(wù)11%兩種稅率分別繳納增值稅。
鋁合金銷售收入及增值稅銷項稅額的計算：銷售收入為10000元（11700÷1.17）。
增值稅銷項稅為1700元（10000×17%）。
建筑安裝勞務(wù)收入及增值稅銷項稅額的計算：銷售收入為5000元（5550÷1.11）。
增值稅銷項稅為550元（5000×11%）。
以上兩項應(yīng)納增值稅額及銷售收入合計：應(yīng)納增值稅額合計為2250元（1700＋550）。
主營業(yè)務(wù)收入合計為15000元（10000＋5000）。
借：銀行存款17250
貸：主營業(yè)務(wù)收入———鋁合金門窗10000
主營業(yè)務(wù)收入———門窗安裝5000
應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅———銷項稅2250
稅務(wù)籌劃思路
從上述銷售案例可以看出，甲公司在兩個不同月份中均從事了兩種業(yè)務(wù)，即鋁合金門窗銷售和鋁合金門窗安裝，但前一個月從事的鋁合金門窗安裝系甲公司自己所銷售的門窗，是銷售自己所生產(chǎn)產(chǎn)品行為的延續(xù)，應(yīng)該判斷為混合銷售。而后一個月所安裝的鋁合金門窗不是自己所銷售的產(chǎn)品，與自身銷售產(chǎn)品無關(guān)，屬于各自獨立的銷售業(yè)務(wù)，所以應(yīng)該判定為兼營行為。
對這兩項業(yè)務(wù)的不同納稅處理存在著明顯的稅率差和稅負(fù)差。當(dāng)判斷為混合經(jīng)營業(yè)務(wù)時，兩項銷售業(yè)務(wù)一并按照銷售貨物17%的高稅率繳納增值稅；當(dāng)判斷為兼營行為時，其中的鋁合金安裝業(yè)務(wù)則按照建筑安裝服務(wù)11%的低稅率繳納增值稅。很顯然，這就給企業(yè)納稅籌劃帶來了無限遐想的空間。
對于主營業(yè)務(wù)和兼營業(yè)務(wù)存在稅率差異的企業(yè)，一定要注意分別核算主營和兼營業(yè)務(wù)的銷售收入，即分別核算適用不同稅目和稅率的收入，否則將會被稅務(wù)機(jī)關(guān)按照高稅率的業(yè)務(wù)一并計算繳納增值稅，由此增加企業(yè)稅負(fù)。所以，企業(yè)分開核算兼營業(yè)務(wù)收入實際上是基本的納稅籌劃。
必須注意的是，當(dāng)主營業(yè)務(wù)稅率偏高時，一些企業(yè)很可能為了降低稅負(fù)，將混合經(jīng)營故意篡改為兼營行為，如將原本僅是銷售貨物兼提供安裝勞務(wù)的一份合同改為銷售貨物和提供安裝勞務(wù)兩份不同的合同，同時將收款和入賬時間故意錯開。這種過度籌劃很可能一時得逞，但實際上給企業(yè)自身潛伏了很大的涉稅風(fēng)險。所以，企業(yè)不僅要正確認(rèn)識對混合經(jīng)營和兼營行為的納稅籌劃，不能故意混淆，而且還必須清晰、準(zhǔn)確核算各自的業(yè)務(wù)收入，以防止不必要的涉稅風(fēng)險。
