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| 51號公告對于資本運(yùn)作的重大利好——以企業(yè)分立為例 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：1047 |
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| 51號公告對于資本運(yùn)作的重大利好——以企業(yè)分立為例 歡迎各位老師批評指正 稅務(wù)小兵——徐賀 QQ626253981中央法規(guī)層面對于企業(yè)分立的營業(yè)稅政策在2011年10月份之前始終是不明確，國家稅務(wù)總局曾經(jīng)在2002年對海南省地方稅務(wù)局作出批復(fù)，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2002]165號）中規(guī)定“轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅”，但是這是針對轉(zhuǎn)讓整體資產(chǎn)、負(fù)債等而言的，而分立是轉(zhuǎn)讓部分的資產(chǎn)、負(fù)債等；在2005年國家稅務(wù)總局給青海省地方稅局作出了一個(gè)類似批復(fù)，在《關(guān)于青海省黃河尼那水電站整體資產(chǎn)出售行為征收流轉(zhuǎn)稅問題的批復(fù)》 （國稅函[2005]504號）中規(guī)定“非整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力，不屬于企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)交易行為。因此，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為應(yīng)照章征收營業(yè)稅”，從該文件中似乎可以看出，必須是轉(zhuǎn)讓全部的產(chǎn)權(quán)行為，否則需要繳納營業(yè)稅。但是對于分立行為，同時(shí)又分為存續(xù)分立和新設(shè)分立，存續(xù)分立對于被分立企業(yè)來說是轉(zhuǎn)移部分產(chǎn)權(quán)，而新設(shè)分立對于被分立企業(yè)來說屬于轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權(quán)，具體如何使用營業(yè)稅政策，卻一直沒有明確的規(guī)定。但是部分省市的稅務(wù)機(jī)關(guān)作出了地方性的規(guī)定，例如早在2000年，《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)改組改制中有關(guān)營業(yè)稅若干征稅問題的通知》（蘇地稅發(fā)[2000]44號）規(guī)定“對企業(yè)在分立過程中發(fā)生的土地使用權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移行為，不征收營業(yè)稅”，江蘇地稅對于分立的營業(yè)稅處理作出了明確的規(guī)定，要早于國家稅務(wù)總局的類似政策；《福建省地方稅務(wù)局關(guān)于福建頂益食品有限公司存續(xù)分立有關(guān)營業(yè)稅問題的批復(fù)》（閩地稅函[2006]50號）規(guī)定“該公司存續(xù)分立，實(shí)質(zhì)上是整體轉(zhuǎn)讓公司中飲料生產(chǎn)車間的全部產(chǎn)權(quán)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2002]165號）的有關(guān)規(guī)定，福建頂益食品有限公司存續(xù)分立過程中整體轉(zhuǎn)讓飲料車間的行為不征營業(yè)稅”，在福建地稅的這份批復(fù)文件中，似乎認(rèn)為轉(zhuǎn)讓一個(gè)車間也屬于整體轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)行為，進(jìn)而不征營業(yè)稅，福建地稅的批復(fù)要比國家稅務(wù)總局對青海省地方稅局的批復(fù)政策執(zhí)行口徑寬松得多，這也再次陷入迷惑，就是什么是整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓呢；在2009年，《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于營業(yè)稅若干政策業(yè)務(wù)問題的通知》（浙地稅函[2009]423號）規(guī)定“在合并、分立、兼并等企業(yè)重組過程中發(fā)生轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移行為，不征收營業(yè)稅”；2010年3月，福建省地方稅局再次對企業(yè)分立過程中轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)涉及的營業(yè)稅問題作出批復(fù)，在《福建省地方稅務(wù)局關(guān)于長樂星光房地產(chǎn)開發(fā)有限公司企業(yè)分立資產(chǎn)轉(zhuǎn)移有關(guān)營業(yè)稅問題的批復(fù)》（閩地稅函[2010]43號）規(guī)定“根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002]191號）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2002]165號）有關(guān)規(guī)定，對長樂星光房地產(chǎn)開發(fā)有限公司分立兩個(gè)公司（即長樂星光房地產(chǎn)開發(fā)有限公司和長樂昆侖大飯店有限公司）過程中所產(chǎn)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不征收營業(yè)稅”。從江蘇、浙江、福建的地方性政策規(guī)定來看，企業(yè)分立行為都是不征收營業(yè)稅的。個(gè)人認(rèn)為這種規(guī)定是合理的，因?yàn)槠髽I(yè)分立也是資本運(yùn)作的一種形式，屬于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的范圍，而產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移同時(shí)涉及資產(chǎn)、負(fù)債、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的轉(zhuǎn)移，不屬于營業(yè)稅的征稅范圍。另外，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》 （國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）中對分立的增值稅處理作出了規(guī)定，也是不征增值稅的，營業(yè)稅是和增值稅相對應(yīng)的一個(gè)流轉(zhuǎn)稅稅種，在對于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移問題的態(tài)度和立場應(yīng)該是有相通之處的。在眾人的期盼之下，國家稅務(wù)總局貨勞司終于在2011年9月末發(fā)了，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號），文件精神與13號公告一致，分立行為涉及的不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移不征收營業(yè)稅。13號公告和51號公告的出臺應(yīng)該與《國務(wù)院關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見》（國發(fā)[2010]27號）的規(guī)定密不可分，該文規(guī)定“研究完善支持企業(yè)兼并重組的財(cái)稅政策。對企業(yè)兼并重組涉及的資產(chǎn)評估增值、債務(wù)重組收益、土地房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移等給予稅收優(yōu)惠”。國務(wù)院的這份文件似乎也影響了稅務(wù)總局在2010年7月份發(fā)布的關(guān)于重組企業(yè)所得稅管理的4號公告。51號公告的出臺對于資本運(yùn)作是一個(gè)重大利好，例如對于上市前的企業(yè)改制，突出主業(yè)，借殼上市等均為利好，終于在中央層面明確了政策。下面以東北高速分立為例，淺析一下企業(yè)分立涉及的稅務(wù)問題：【案例】東北高速分立2010年2月東北高速公路股份有限公司（上交所上市公司，股票代碼“600003”，以下稱“東北高速”）分立為黑龍江交通發(fā)展股份有限公司（以下稱“龍江交通”）和吉林高速公路股份有限公司（以下稱“吉林高速”）。分立后，龍江交通和吉林高速承繼及承接?xùn)|北高速的所有資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)務(wù)和人員；東北高速的股東成為龍江交通和吉林高速的股東；東北高速終止上市并不經(jīng)過清算程序辦理注銷手續(xù)。龍江交通和吉林高速的股票在獲得批準(zhǔn)后在證券交易所上市。東北高速的主要股東是黑龍江省高速公路集團(tuán)公司（以下稱“龍高集團(tuán)”）持股26.90%、吉林省高速公路集團(tuán)有限公司（以下稱“吉高集團(tuán)”）持股22.29%和華建交通經(jīng)濟(jì)開發(fā)中心（以下稱“華建交通”）持股17.92%，其他公眾持有占全部股本的32.89%。東北高速在分立日在冊的所有股東，其持有的每股東北高速股份將轉(zhuǎn)換為一股龍江交通的股份和一股吉林高速的股份。在此基礎(chǔ)上，龍高集團(tuán)將其持有的吉林高速的股份與吉高集團(tuán)持有的龍江交通的股份互相無償劃轉(zhuǎn)，上述股權(quán)劃轉(zhuǎn)是本次分立上市的一部分，將在分立后公司股票上市前完成?！径悇?wù)處理及評價(jià)】所得稅合理商業(yè)目的原則的判定 本次交易的商業(yè)目的：理順公司內(nèi)部機(jī)制的需要有利于兩公司得到當(dāng)?shù)卣闹С?，獲得資產(chǎn)注入和發(fā)展的動(dòng)力從上述對交易目的的描述上看，本次交易的主要目的是為了解決內(nèi)部治理的問題，并非出于稅收目的，應(yīng)該是具有合理商業(yè)目的的。權(quán)益連續(xù)性原則的判定本次交易中分立企業(yè)龍江交通和吉林高速以其自身股份向原東北高速股東支付股份，可以滿足股份支付超過85%的條件。取得龍江交通和吉林高速股份的主要股東也承諾在12個(gè)月內(nèi)不會轉(zhuǎn)讓股份。龍高集團(tuán)將其持有的吉林高速的股份與吉高集團(tuán)持有的龍江交通的股份互相無償劃轉(zhuǎn)，會在一定程度上造成東北高速的股東沒有按照原持股比例取得分立企業(yè)龍江交通和吉林高速的股份。從上述分析看來，本次交易不滿足特殊性稅務(wù)處理中“權(quán)益連續(xù)性原則”的限制條件，主要是因?yàn)闁|北高速的股東龍高集團(tuán)和吉高集團(tuán)按照持股比例取得龍江交通和吉林高速的股份，但是龍高集團(tuán)和吉高集團(tuán)相互置換股份是有其特定背景的，此次分立主要是因?yàn)闁|北高速內(nèi)部股東的不合，如果分離后仍然交叉持股，那么將導(dǎo)致此次分立沒有取得預(yù)先的效果。從宏觀層面上看，分立后龍高集團(tuán)和吉高集團(tuán)仍然通過持股方式獲取東北高速的資產(chǎn)產(chǎn)生的收益，不過是獲取收益的資產(chǎn)各有所側(cè)重不同而已。因此，從宏觀上看，還是符合“權(quán)益的連續(xù)性原則”的。經(jīng)營連續(xù)性原則的判定本次交易完成后原有資產(chǎn)的經(jīng)營活動(dòng)不會改變。從上述分析來看，本次交易可以滿足“經(jīng)營連續(xù)性原則”的限制條件。綜上所述，從稅法靜態(tài)的角度看，此次分立難以滿足59號文中特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，但是從宏觀上來看是能夠滿足的。因此，東北高速的此次分立，存在稅務(wù)上的不確定性，若是發(fā)生稅務(wù)爭議，應(yīng)該通過有關(guān)的渠道反映企業(yè)的涉稅訴求，爭取維護(hù)企業(yè)的稅收利益。貨物和勞務(wù)稅根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》 （國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）的規(guī)定，此次交易過程中涉及到的貨物轉(zhuǎn)移無需繳納增值稅。根據(jù)剛剛發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）的規(guī)定，本次交易屬于新設(shè)分立，屬于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的范疇，涉及到的土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移不征營業(yè)稅。財(cái)產(chǎn)和行為稅根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]第048號）的規(guī)定，東北高速無需就土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移繳納土地增值稅。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]175號）的規(guī)定，龍江交通和吉林高速無需就其受讓東北高速的土地房屋權(quán)屬繳納契稅。根據(jù)《財(cái)政部，國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]183 號）規(guī)定，龍江交通和吉林高速新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。其他會計(jì)科目記載的資金轉(zhuǎn)為實(shí)收資本或資本公積的資金按規(guī)定貼花。 |
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