現(xiàn)行房產(chǎn)稅根據(jù)應(yīng)稅房產(chǎn)的使用情況采取從價(jià)計(jì)征和從租計(jì)征兩種計(jì)稅方式?！?spanstyle="color:#ff0000;">財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號(hào)）對(duì)從租計(jì)征方式下租金收入的價(jià)稅分離作出了規(guī)定，但未對(duì)從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅的營(yíng)改增協(xié)調(diào)問(wèn)題予以明確。由于小規(guī)模納稅人外購(gòu)房屋，或購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)用于自建房屋，或購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)等對(duì)房屋進(jìn)行改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾,其取得的增值稅專用發(fā)票注明的增值稅稅款以及增值稅普通發(fā)票注明價(jià)款中包括的增值稅稅款，均應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅。故營(yíng)改增不對(duì)其從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅的繳納產(chǎn)生影響。本文結(jié)合案例分析營(yíng)改增對(duì)一般納稅人從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅帶來(lái)的影響。
一、營(yíng)改征對(duì)應(yīng)稅房產(chǎn)原值確認(rèn)的影響及協(xié)調(diào)
（一）取得增值稅普通發(fā)票時(shí)應(yīng)稅房產(chǎn)原值的確認(rèn)
一般納稅人取得應(yīng)稅房產(chǎn)時(shí)收到轉(zhuǎn)讓方開(kāi)具的發(fā)票為增值稅普通發(fā)票的，普通發(fā)票注明價(jià)款中包括的增值稅稅款因無(wú)法抵扣，應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅。
（二）取得增值稅專用發(fā)發(fā)票時(shí)應(yīng)稅房產(chǎn)原值的確認(rèn)
一般納稅人取得應(yīng)稅房產(chǎn)時(shí)收到轉(zhuǎn)讓方開(kāi)具的發(fā)票為增值稅專用發(fā)票，且專用發(fā)票注明的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣時(shí)，應(yīng)稅房產(chǎn)原值應(yīng)當(dāng)按照專用發(fā)票注明的不含稅價(jià)款予以確認(rèn)。
一般納稅人取得應(yīng)稅房產(chǎn)時(shí)收到轉(zhuǎn)讓方開(kāi)具的發(fā)票為增值稅專用發(fā)票，但專用發(fā)票注明的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的，根據(jù)財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，計(jì)征房產(chǎn)稅的房屋原值應(yīng)當(dāng)包含不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，一般納稅人外購(gòu)、建造（含改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾，下同）用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利等的房屋不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。此外，一般納稅人外購(gòu)、建造的房屋用于前述不得抵扣用途以外其他用途，但因取得的增值稅專用發(fā)票開(kāi)具不符合規(guī)定、超過(guò)認(rèn)證或確認(rèn)期限、虛開(kāi)等原因不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)稅房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅。
例1：某公司為增值稅一般納稅人，2016年7月外購(gòu)一棟辦公樓專用于免征增值稅項(xiàng)目，增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為1000萬(wàn)元，增值稅110萬(wàn)元，房產(chǎn)原值減除比例為30%。
該公司2016年下半年應(yīng)納房產(chǎn)稅＝（1000 110）×（1－30%）×1.2%×6÷12＝4.662（萬(wàn)元）
需要注意的是，納稅人自建專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利房屋的，其為建造這些項(xiàng)目所購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)等支付的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額已在建造過(guò)程中記入了“在建工程”等科目，并在房屋達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后結(jié)轉(zhuǎn)到“固定資產(chǎn)”等科目，故自建專用于前述項(xiàng)目的房屋，其原值已包括前述不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，不需另行加計(jì)。
例2：某公司為增值稅一般納稅人，2016年7月外購(gòu)一批材料及建筑服務(wù)用于辦公樓的修繕，增值稅專用發(fā)票上注明的材料價(jià)款為100萬(wàn)元，增值稅17萬(wàn)元；修繕費(fèi)用100萬(wàn)元，增值稅11萬(wàn)元，當(dāng)月完工。該辦公樓專用于免征增值稅項(xiàng)目，修繕前原值1000萬(wàn)元，房產(chǎn)原值減除比例為30%。
該公司2016年下半年應(yīng)納房產(chǎn)稅＝（1000＋100＋17＋100＋11）×（1－30%）×1.2%×6÷12＝5.1576（萬(wàn)元）
（三）轉(zhuǎn)讓方被核定征稅時(shí)取得應(yīng)稅房產(chǎn)原值的確認(rèn)
根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定，貨物銷售方、無(wú)形資產(chǎn)及不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方申報(bào)的增值稅計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)合理商業(yè)目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其增值稅計(jì)稅依據(jù)。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕43號(hào)文件規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的計(jì)稅依據(jù)為不含稅價(jià)。目前金稅三期中設(shè)置的開(kāi)票規(guī)則為：若被核定計(jì)稅依據(jù)的業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)征收增值稅，則稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票都依據(jù)核定的計(jì)稅依據(jù)金額開(kāi)具，并在備注欄注明實(shí)際成交價(jià)格。如果該項(xiàng)業(yè)務(wù)免征增值稅，則無(wú)論納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)是否偏低均按其申報(bào)的成交價(jià)格開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。由于金稅三期中開(kāi)票規(guī)則的設(shè)置與《發(fā)票管理辦法》第三條關(guān)于發(fā)票是“交易雙方收付款項(xiàng)憑據(jù)”的定義不同，且應(yīng)稅與免稅開(kāi)票規(guī)則存在差異，這使得稅務(wù)機(jī)關(guān)核定房屋銷售方（轉(zhuǎn)讓方）增值稅計(jì)稅依據(jù)情形下，購(gòu)入房屋方依據(jù)發(fā)票確定應(yīng)稅房產(chǎn)原值時(shí)極易出現(xiàn)錯(cuò)誤。
基于以上情況，一般納稅人外購(gòu)房屋，在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定銷售方（轉(zhuǎn)讓方）增值稅計(jì)稅依據(jù)的情形下，應(yīng)稅房產(chǎn)的原值依據(jù)以下規(guī)則確定：
（1）資產(chǎn)的銷售方（轉(zhuǎn)讓方）應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，一般納稅人取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)專用發(fā)票備注欄注明的實(shí)際成交價(jià)格結(jié)合進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣情況確定應(yīng)稅房產(chǎn)原值。
進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣的，應(yīng)稅房產(chǎn)原值＝專用發(fā)票備注欄注明的實(shí)際成交價(jià)格－可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額
進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的，應(yīng)稅房產(chǎn)原值＝專用發(fā)票備注欄注明的實(shí)際成交價(jià)格
（2）資產(chǎn)的銷售方（轉(zhuǎn)讓方）應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，納稅人取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅普通發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)普通發(fā)票備注欄注明的實(shí)際成交價(jià)格確定應(yīng)稅房產(chǎn)原值。
（3）資產(chǎn)的銷售方（轉(zhuǎn)讓方）免征增值稅，納稅人取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅普通發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)普通發(fā)票注明的金額確定應(yīng)稅房產(chǎn)原值。
例3：A公司向李某購(gòu)買其自建的門面房一間，雙方約定的含稅銷售額80萬(wàn)元。確定A公司不同情況下購(gòu)入門面房的原值。
（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定李某轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低且沒(méi)有合理商業(yè)目的，核定李某轉(zhuǎn)讓門面房的計(jì)稅價(jià)格100萬(wàn)元（不含稅），增值稅征收率5%，A公司取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票。
李某應(yīng)納增值稅=1000000×5%=50000元
增值稅專用發(fā)票注明不含稅價(jià)款金額=1000000-50000=950000元
專用發(fā)票備注欄注明實(shí)際成交價(jià)格為（含稅）80萬(wàn)元
進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣情況下門面房原值＝800000－50000＝750000元
進(jìn)項(xiàng)稅額不可抵扣情況下門面房原值＝800000元
（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定價(jià)格李某轉(zhuǎn)讓明顯偏低且沒(méi)有合理商業(yè)目的，核定李某轉(zhuǎn)讓門面房的計(jì)稅價(jià)格100萬(wàn)元（不含稅），增值稅征收率5%，A公司取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅普通發(fā)票。
李某應(yīng)納增值稅=1000000×5%=50000元
增值稅普通發(fā)票注明的價(jià)款＝100萬(wàn)元
普通發(fā)票備注欄注明實(shí)際成交價(jià)格為（含稅）80萬(wàn)元
門面房原值＝80萬(wàn)元
（3）二手房評(píng)估系統(tǒng)中李某轉(zhuǎn)讓門面房的評(píng)估價(jià)格為100萬(wàn)元（不含稅），假定李某轉(zhuǎn)讓門面房免征增值稅，A公司取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅普通發(fā)票。
增值稅普通發(fā)票注明的價(jià)款＝80萬(wàn)元
門面房原值＝80萬(wàn)元
二、應(yīng)稅房產(chǎn)用途轉(zhuǎn)換對(duì)房產(chǎn)原值的影響
（1）根據(jù)財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件規(guī)定，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的房屋轉(zhuǎn)為專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)計(jì)入“固定資產(chǎn)”等科目。此種情況下，計(jì)稅房產(chǎn)原值應(yīng)當(dāng)作相應(yīng)的調(diào)增。根據(jù)《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)）規(guī)定，前述不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額按以下公式計(jì)算：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝（已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＋待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）×不動(dòng)產(chǎn)凈值率
不動(dòng)產(chǎn)凈值率＝（不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值）×100%。
不動(dòng)產(chǎn)凈值，是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊后的余額。
例4：2016年6月5日，A公司購(gòu)入一棟辦公樓，取得增值稅專用發(fā)票并認(rèn)證通過(guò)，專用發(fā)票上注明的金額為10000萬(wàn)元，增值稅額1100萬(wàn)元。該辦公樓既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，又用于增值稅免稅項(xiàng)目。該納稅人按照固定資產(chǎn)管理該辦公樓，分10年計(jì)提折舊，無(wú)殘值。2017年10月A將該辦公樓改變用途，專用于增值稅免稅項(xiàng)目。房產(chǎn)原值扣除比例為30%。
①不動(dòng)產(chǎn)凈值率＝〔10000－10000÷（10×12）×16〕÷10000＝86.67%
②不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝1100×86.67%＝953.37（萬(wàn)元）
③該廠房2017年應(yīng)當(dāng)繳納的房產(chǎn)稅
＝10000×（1-30%）×1.2%×9÷12＋（10000＋953.37）×（1-30%）×1.2%×3÷12＝86（萬(wàn)元）
（2）根據(jù)財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件規(guī)定，原不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的房屋，因改變用途等用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)按允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”等科目。此種情況下，計(jì)稅房產(chǎn)原值應(yīng)作相應(yīng)調(diào)減。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)的規(guī)定，前述可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額按以下公式計(jì)算：
可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額×不動(dòng)產(chǎn)凈值率
前述可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)取得2016年5月1日后開(kāi)具的合法有效的增值稅扣稅憑證。
例5：2016年7月5日，B公司購(gòu)進(jìn)一座辦公樓，價(jià)款共計(jì)2220萬(wàn)元（含稅）。該大樓專用于進(jìn)行技術(shù)開(kāi)發(fā)使用，取得的收入均為增值稅免稅收入，計(jì)入固定資產(chǎn)管理，并于次月開(kāi)始采用直線法計(jì)提折舊，折舊年限10年，無(wú)殘值。7月20日，B公司取得該大樓如下3份發(fā)票：增值稅專用發(fā)票一份并認(rèn)證相符，專用發(fā)票注明的金額為1000萬(wàn)元，稅額110萬(wàn)元；增值稅專用發(fā)票一份一直未認(rèn)證，專用發(fā)票注明的金額為600萬(wàn)元，稅額66萬(wàn)元；增值稅普通發(fā)票一份，普通發(fā)票注明的金額為400萬(wàn)元，稅額44萬(wàn)元。2017年7月，納稅人將該大樓改變用途，用于允許抵扣項(xiàng)目，計(jì)算該大樓2017年應(yīng)當(dāng)繳納的房產(chǎn)稅。
①不動(dòng)產(chǎn)凈值率＝〔2220－2220÷（10×12）×12〕÷2220＝90%
②可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
納稅人購(gòu)進(jìn)該大樓時(shí)共取得3份增值稅發(fā)票，其中2份增值稅專用發(fā)票屬于增值稅扣稅憑證，但1份在用途改變前仍未認(rèn)證相符，屬于不得抵扣的增值稅扣稅憑證。因此，該大樓允許抵扣的增值稅扣稅憑證注明稅額為110萬(wàn)元。
可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝110×90%＝99（萬(wàn)元）
③該大樓2017年應(yīng)納房產(chǎn)稅＝2220×（1－30%）×1.2%×6÷12＋（2220－99）×（1－30%）×1.2%×6÷12＝18.2322（萬(wàn)元）
