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| 國家稅務(wù)總局公告2013年第66號:對資產(chǎn)重組增值稅66號公告的幾點思考 |
| 發(fā)布時間：2013/12/14 來源：國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院 閱讀次數(shù)：679 |
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2011年，國家稅務(wù)總局曾對資產(chǎn)重組的增值稅處理問題專門下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）。針對這個文件，我查閱了歐盟增值稅指引、英國增值稅制度以及新加坡、新西蘭、澳大利亞以及馬來西亞等征收和中國增值稅類似的貨物與勞務(wù)稅的國家，發(fā)現(xiàn)在他們國家的稅收制度中都有一個關(guān)于持續(xù)經(jīng)營前提下的增值稅處理規(guī)則，即TOGC規(guī)則。由于英國稅務(wù)局專門發(fā)了一個Notice700/9Transferofbusinessonagoingconcern，對這個規(guī)則的各種情況解釋的非常詳細(xì)（其實其他國家的規(guī)則和英國的規(guī)則基本是一致的），我當(dāng)時就以英國規(guī)則為藍(lán)本，專門寫了一篇文章《借鑒英國增值稅“TOGC”規(guī)則完善我國資產(chǎn)重組增值稅制度》，發(fā)表在《稅務(wù)研究》2012年第12期上（http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe001013yas.html）。
個人認(rèn)為，我國針對資產(chǎn)重組中的增值稅規(guī)則應(yīng)該是可以借鑒國外增值稅（貨物與勞務(wù)稅）國家的TOGC規(guī)則的。這里，我想首先有一個很重要的問題，就是要明確，為什么這些國家要在增值稅制度中出臺TOGC規(guī)則。我發(fā)現(xiàn)，英國、馬來西亞、新加坡、澳大利亞在他們的TOGC規(guī)則的指引中都陳述了相似的理由，即主要基于如下的原因：
1、減輕資產(chǎn)購買者的增值稅稅收負(fù)擔(dān)。由于適用TOGC規(guī)則的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是一個資產(chǎn)組的轉(zhuǎn)讓，其中涉及的不同資產(chǎn)的增值稅稅率不一樣，甚至還有免稅，但納稅人賣的是資產(chǎn)組，并未對每項資產(chǎn)分別定價。因此，TOGC規(guī)則能幫助他們改善現(xiàn)金流，同時無需增加他們就每項資產(chǎn)分別定價的壓力。
2、保護(hù)政府的稅收利益。如果政府對于適用TOGC規(guī)則的業(yè)務(wù)征收增值稅，那資產(chǎn)購買方就獲取了進(jìn)項稅的抵扣權(quán)。此時，如果資產(chǎn)的銷售方無法正常申報銷項稅，政府的稅收利益就受到了損害。
因此，從這兩個理由我們可以看出，TOGC規(guī)則是在保持整個增值稅抵扣鏈條完整的基礎(chǔ)上來實施的。正是基于這個原則，國外對于適用TOGC規(guī)則不征收增值稅都有限定條件的，這些限定條件的目的都是為了在減輕購買方增值稅負(fù)擔(dān)的同時，確保增值稅抵扣鏈條的完整，這些條件包括：
1、轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)必須是能夠獨(dú)立運(yùn)營的資產(chǎn)（業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓）
2、受讓方受讓資產(chǎn)必須要從事原來相同或類似的業(yè)務(wù)。（保證鏈條完整，比如如果轉(zhuǎn)讓方原來購買的資產(chǎn)從事17%貨物生產(chǎn)，受讓方購買后從事免稅貨物生產(chǎn)，則增值稅抵扣鏈條斷裂）
3、轉(zhuǎn)讓方和受讓方都要是增值稅一般納稅人（保持增值稅抵扣鏈條的完整）
國家稅務(wù)總局在《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第66號）對于納稅人多次轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的增值稅問題進(jìn)行了明確。但是，通過閱讀總局的公告解讀，還是有一些疑惑：
第一，解讀中說道“近期部分地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)反映，一些納稅人在進(jìn)行資產(chǎn)重組時，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債通過多次轉(zhuǎn)讓，但最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人”，這個提到了“個人”，也就是說對于13號公告，即使受讓方是個人，轉(zhuǎn)讓方也能適用13號公告不征稅的。但是，由于個人不是增值稅一般納稅人，如果受讓方不是一般納稅人，此時對轉(zhuǎn)讓方的不征稅是會導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條斷裂的。
其次，對于66號公告的多次轉(zhuǎn)讓的情況，我也詳細(xì)查閱了國外相關(guān)國家TOGC規(guī)則中是否有類似的規(guī)定。但是，在英國的Notice700/9Transferofbusinessonagoingconcern中，在適用TOGC規(guī)則中明確說明，不允許有一系列連續(xù)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（Theremustnotbeaseriesofimmediatelyconsecutivetransferofbusiness）。當(dāng)A將資產(chǎn)賣給B后，B立刻將資產(chǎn)賣給C，由于B受讓資產(chǎn)后沒有從事實際經(jīng)營，因此，不適用TOGC規(guī)則。這就意味著A賣資產(chǎn)給B應(yīng)按照正常的資產(chǎn)銷售進(jìn)行增值稅處理。在馬來西亞的GST中的TOGC規(guī)則說明中，也有類似的規(guī)定，同時也有一個案例，就是Ahmad從Ali手中取得資產(chǎn)后立刻轉(zhuǎn)讓給Akmal。在這種情況下，由于Ahmad并沒有從事Ali的資產(chǎn)運(yùn)營，不適用TOGC規(guī)則。此時，Ahmad從Ali手中取得資產(chǎn)，Ali需要繳納銷項稅。同時，Ahmad后續(xù)將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給Akmal也要繳納GST。
當(dāng)然，這里并不是說國外對于多次轉(zhuǎn)讓不能適用TOGC規(guī)則，中國也應(yīng)該這樣。比如，在英國的TOGC規(guī)則中，針對不動產(chǎn)的多次轉(zhuǎn)讓，蘇格蘭就有特殊的規(guī)則，符合一定的條件就可以適用TOGC規(guī)則。我國在66號公告中也提了一個條件就是將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的。即最終的資產(chǎn)受讓方和勞動力受讓方必須是同一個人。
但是，個人認(rèn)為，無論中國針對資產(chǎn)重組的增值稅規(guī)則如何規(guī)定，保持增值稅抵扣鏈條的完整性應(yīng)該是我們設(shè)計整個制度的基礎(chǔ)。因為如果增值稅鏈條斷裂了，必然會導(dǎo)致少繳或多繳增值稅的情況。因此，考慮到實際稅務(wù)實踐中各種案例的復(fù)雜性，13號公告和66號公告的規(guī)定還是過于原則化了，不便于基層的實際操作，實際執(zhí)行中容易產(chǎn)生問題。我們還是應(yīng)該在借鑒國外TOGC規(guī)則的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步細(xì)化我國資產(chǎn)重組的增值稅制度。
同時，66號公告只是解決了資產(chǎn)重組中多次轉(zhuǎn)讓的增值稅問題，實際案例中必然會涉及到土地和房產(chǎn)，此時營業(yè)稅該如何處理呢，可能不會象51號公告復(fù)制13號公告那么簡單。土地、房產(chǎn)與貨物不一樣。貨物以占有為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移依據(jù)，比如A將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給B，B再轉(zhuǎn)讓給C。此時，A按照合同，貨物到了B手中，完成了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。但土地和房產(chǎn)并沒有辦理產(chǎn)權(quán)證變更手續(xù)，而是在B轉(zhuǎn)讓給C后，直接從A辦理給C了，此時營業(yè)稅該如何。A按照合同將資產(chǎn)組轉(zhuǎn)讓給B，此時土地、房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)證沒有變更，營業(yè)稅是否要征收。這里又涉及到和國家稅務(wù)總局《國家稅務(wù)總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題的批復(fù)》（國稅函[2007]645號）協(xié)調(diào)問題，這些都有待我們進(jìn)一步思考。 |
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