A熱力公司負(fù)責(zé)東北某市冬季居民供暖，因燃煤供暖鍋爐（20噸）不符合國(guó)家環(huán)保政策的要求，2019年初在當(dāng)?shù)卣闹鲗?dǎo)下，被招商引進(jìn)的B熱力公司（100噸供暖鍋爐）收購(gòu)。雙方協(xié)議列明，A公司將主要經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)（供熱管網(wǎng)）無(wú)償劃入B公司，30名熟練技術(shù)工人轉(zhuǎn)入B公司，A公司負(fù)債為零。庫(kù)存燃煤按進(jìn)價(jià)（不含稅820萬(wàn)元）轉(zhuǎn)售給B公司，燃煤已被B公司運(yùn)走經(jīng)粉碎已投入供暖使用，雙方已在《交接單》上確認(rèn)簽字。另A公司被B公司收購(gòu)后，由當(dāng)?shù)卣o予A公司一次性資金補(bǔ)償。
按協(xié)議約定，A公司到B公司催要平價(jià)轉(zhuǎn)售的820萬(wàn)元的燃煤款，雙方發(fā)生了爭(zhēng)執(zhí)，B公司堅(jiān)持見(jiàn)票付款，既必須取得A公司開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票才能付款。（注：因居民供暖收入免稅，不允許抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額嗎，無(wú)需取得專票，只是索取普票入賬）
A公司到權(quán)威機(jī)構(gòu)咨詢開(kāi)票納稅事宜，得到的答復(fù)意見(jiàn)是按開(kāi)具發(fā)票金額的適用稅率計(jì)提銷項(xiàng)稅額計(jì)算繳納增值稅（820×13%=106.6萬(wàn)元計(jì)算繳納）。
A公司又找到當(dāng)?shù)卣蠼鉀Q稅款負(fù)擔(dān)問(wèn)題，爭(zhēng)取政府的資金補(bǔ)助。但政府一次性補(bǔ)償金額已定，不能追加預(yù)算，無(wú)法給予企業(yè)額外補(bǔ)償。
上述交易事項(xiàng)及協(xié)議的簽訂，各方并沒(méi)有考慮到轉(zhuǎn)售燃煤的涉稅應(yīng)否開(kāi)票問(wèn)題，A公司平價(jià)轉(zhuǎn)售燃煤款，沒(méi)賺一分錢，卻被告知要繳納一百多萬(wàn)元的稅費(fèi)，想不通，心不甘，于是聘請(qǐng)專業(yè)人士施展了一系列的稅收安排的“組合拳”：
A公司本打算將外購(gòu)的820萬(wàn)元的燃煤做紅字退票處理，再由原燃煤供應(yīng)商重新開(kāi)具給B公司，但三家供應(yīng)商只能找到一家。A公司、B公司和這家供應(yīng)商三方同意后，按程序退票換開(kāi)，涉及金額為220萬(wàn)元。
A公司居民供暖屬于免稅收入，因不允許抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額嗎，外購(gòu)燃煤索取的都是增值稅普通發(fā)票，其他外購(gòu)項(xiàng)目形成的增值稅留抵稅額為48萬(wàn)元。于是，A公司根據(jù)留抵稅的額度計(jì)算開(kāi)具給B公司300萬(wàn)元發(fā)票，應(yīng)計(jì)提銷項(xiàng)稅額為（300×16%）48萬(wàn)元，應(yīng)納增值稅為零。（注：留抵稅額是否在征免項(xiàng)目上準(zhǔn)確劃分也是個(gè)問(wèn)題）
上述交易事項(xiàng)時(shí)間跨度較長(zhǎng)，加之供暖期季節(jié)的影響，同時(shí)A公司也出于稅收安排的考慮，選擇連續(xù)12個(gè)月累計(jì)銷售額未超過(guò)500萬(wàn)元的時(shí)間窗口，按現(xiàn)行稅收政策的規(guī)定，將一般納稅人身份轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。
A公司轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人后，將剩余的300萬(wàn)元燃煤款開(kāi)票給B公司，按3%的征收率繳納了稅款，稅款由A公司向B公司收取。
A公司轉(zhuǎn)售燃煤不征收增值稅，無(wú)需開(kāi)具發(fā)票；B公司無(wú)需取得發(fā)票，按《交接單》雙方確認(rèn)的燃煤數(shù)量及價(jià)格入賬正常核算，協(xié)議及《交接單》雙方留存?zhèn)洳椤?
貌似深?yuàn)W的道理，其實(shí)都是樸素的，正可謂道法自然。當(dāng)納稅人在資產(chǎn)重組時(shí)，轉(zhuǎn)讓一種“權(quán)益”且這種“權(quán)益”能夠獨(dú)立提供增值稅應(yīng)稅行為的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓時(shí)，稅法為避免對(duì)經(jīng)濟(jì)生活造成“扭曲”，本著中性的原則，相關(guān)的稅收屬性通常都不會(huì)發(fā)生改變。
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2011年13號(hào)公告和財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。
機(jī)械慣性的去理解稅收政策，而不懂得如何找到準(zhǔn)確適用的場(chǎng)景，就相當(dāng)于將稅收政策放進(jìn)哈哈鏡里觀察，影像是扭曲的，因不能還原事情的本來(lái)面目，于是就有了歧義，變成了疑難。
（二）
接上所述：
筆者對(duì)某市公共汽車公司進(jìn)行稅收風(fēng)險(xiǎn)提示提醒，送達(dá)了《稅收風(fēng)險(xiǎn)提示函》，印象極為深刻。所謂深刻就是感悟到了稅法既尊重納稅人的商業(yè)外觀形式，同時(shí)也要遵循實(shí)質(zhì)課稅原則。準(zhǔn)確定性經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)，才是征稅的核心所在。
現(xiàn)將《稅收風(fēng)險(xiǎn)提示函》摘選如下：
【風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)1】以貨幣資金投資，收取固定利潤(rùn)不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，未按規(guī)定計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額。
【風(fēng)險(xiǎn)描述】貴公司（甲方）與FS市某汽車服務(wù)廣場(chǎng)（乙方）簽訂投資協(xié)議，共同出資設(shè)立了FS市XX公交汽車維修有限責(zé)任公司，公司注冊(cè)資本為人民幣100萬(wàn)元整。甲方以貨幣方式出資51萬(wàn)元，占注冊(cè)資本的51%;乙方以貨幣方式出資49萬(wàn)元，占注冊(cè)資本的49%。
投資協(xié)議雙方明確約定：公司正式投入生產(chǎn)以后，經(jīng)年終審計(jì)確認(rèn)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)，雙方按股權(quán)比例進(jìn)行分配，甲方所得回報(bào)不得少于每年20萬(wàn)元整；如經(jīng)營(yíng)虧損公司每年須付甲方固定投資回報(bào)不得少于20萬(wàn)元整。(注：被投資公司一直虧損，公汽公司將收取的20萬(wàn)元計(jì)入了“投資收益”）
【涉稅分析】上述的投資事項(xiàng)，其交易實(shí)質(zhì)是股東向被投資企業(yè)提供了借款而收取了資金使用費(fèi)，稅收處理應(yīng)該按照“貸款服務(wù)”繳納增值稅。
【政策依據(jù)】根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》附《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（五）金融服務(wù)1.貸款服務(wù)：以貨幣資金投資收取的固定利潤(rùn)或者保底利潤(rùn)，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。
貴公司以貨幣資金出資，收取固定利潤(rùn)，自2016年5月1日起，應(yīng)按“貸款服務(wù)”依6%的稅率計(jì)算繳納增值稅。
【風(fēng)險(xiǎn)防控建議】根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，貴公司提供的貸款服務(wù)，購(gòu)買方不能抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。建議調(diào)整雙方的交易模式，以出租廠房或場(chǎng)地的方式收取固定收益，貴公司可以按“簡(jiǎn)易征收”依5%的征收率繳納稅款，同時(shí)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，由控股子公司抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額，最大限度的享受營(yíng)改增的政策紅利。
【風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)2】以非貨幣資產(chǎn)投資，收取線路有償使用金不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，未按規(guī)定計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額。
【風(fēng)險(xiǎn)描述】貴公司與美國(guó)某集團(tuán)有限公司簽署合作經(jīng)營(yíng)協(xié)議，共同出資設(shè)立了FSYC公共交通有限公司。貴公司以七條公交線路的經(jīng)營(yíng)權(quán)及公汽三公司場(chǎng)區(qū)（含相關(guān)設(shè)備、固定資產(chǎn)等）非貨幣資產(chǎn)出資作價(jià)人民幣340萬(wàn)元，占合資公司注冊(cè)資本（1588萬(wàn)元）的21.4%。
投資協(xié)議雙方明確約定：合作公司設(shè)立后，乙方每年向貴公司（甲方）繳納線路有償使用金70萬(wàn)元，當(dāng)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)200萬(wàn)元以上時(shí)，超出部分甲乙雙方按3:7比例分成。
貴公司與某投資有限公司簽署合作經(jīng)營(yíng)協(xié)議，共同出資設(shè)立了FSTH公共交通有限公司。貴公司以公交線路及場(chǎng)地非貨幣資產(chǎn)出資作價(jià)人民幣472萬(wàn)元，占合資公司注冊(cè)資本（1180萬(wàn)元）的40%。
投資協(xié)議雙方明確約定：貴公司（甲方）有償向合作公司提供公交線路及場(chǎng)地，合作公司每年向甲方支付63萬(wàn)元人民幣有償使用金，當(dāng)合作公司年度利潤(rùn)達(dá)到300萬(wàn)元人民幣時(shí)，超出300萬(wàn)元人民幣部分甲乙雙方按比例分成。
(注：以上合作公司一直虧損，公汽公司將收取的固定收益計(jì)入了“投資收益”）
【涉稅分析】貴公司收取的固定收益，實(shí)質(zhì)上就是讓渡的公交線路經(jīng)營(yíng)權(quán)，正如合同中所列稱之為“線路有償使用金”，稅收處理應(yīng)該按照應(yīng)按轉(zhuǎn)讓“其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)—經(jīng)營(yíng)權(quán)”繳納增值稅。
【政策依據(jù)】根據(jù)《《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》附《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》：銷售無(wú)形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。無(wú)形資產(chǎn)，是指不具實(shí)物形態(tài)，但能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)。
其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)，包括基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)、公共事業(yè)特許權(quán)、配額、經(jīng)營(yíng)權(quán)(包括特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、連鎖經(jīng)營(yíng)權(quán)、其他經(jīng)營(yíng)權(quán))、經(jīng)銷權(quán)、分銷權(quán)、代理權(quán)、會(huì)員權(quán)、席位權(quán)、網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具、域名、名稱權(quán)、肖像權(quán)、冠名權(quán)、轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)等。
貴公司轉(zhuǎn)讓線路經(jīng)營(yíng)權(quán)收取的固定收益，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓“其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)—經(jīng)營(yíng)權(quán)”依6%的稅率計(jì)算繳納增值稅。
【風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)3】復(fù)合交易事項(xiàng)，未按規(guī)定計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額。
【風(fēng)險(xiǎn)描述】某廣告公司為獲取貴公司公交車語(yǔ)音報(bào)站器的廣告經(jīng)營(yíng)權(quán)，根據(jù)貴公司的要求，制作安裝車內(nèi)拉手10,416個(gè)，共計(jì)支出拉手費(fèi)用及安裝維護(hù)費(fèi)用185,040元。作為補(bǔ)償，雙方簽訂公交車內(nèi)報(bào)站器合作協(xié)議,某廣告公司取得了公交車語(yǔ)音報(bào)站器兩年的廣告經(jīng)營(yíng)權(quán)。
【涉稅分析】上述復(fù)合交易事項(xiàng)，在稅收的處理上要分拆為兩項(xiàng)交易事項(xiàng)，一是轉(zhuǎn)讓了廣告經(jīng)營(yíng)權(quán)；二是外購(gòu)了貨物及勞務(wù)。其交易實(shí)質(zhì)是用轉(zhuǎn)讓的廣告經(jīng)營(yíng)權(quán)，抵頂了支付外購(gòu)貨物及勞務(wù)的款項(xiàng)從而獲取了經(jīng)濟(jì)利益，即實(shí)現(xiàn)了銷售。
【政策依據(jù)】同【風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)2】。貴公司轉(zhuǎn)讓廣告經(jīng)營(yíng)權(quán)獲取的185,040元經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓“其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)—經(jīng)營(yíng)權(quán)”依6%的稅率計(jì)算繳納增值稅。
如何準(zhǔn)確定性經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)，這確實(shí)是個(gè)難題，我們?cè)賮?lái)思考下面的這個(gè)實(shí)例：
某城市商業(yè)銀行購(gòu)買了價(jià)值8千萬(wàn)的房產(chǎn)，提供給該市不動(dòng)產(chǎn)登記與房屋交易管理中心使用，因未收取租金無(wú)銷售額，在增值稅的處理上就成了疑難問(wèn)題。
財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1第十四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，視同銷售服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。顯然，該銀行提供的房產(chǎn)不屬于用于公益事業(yè)，那么是否屬于用于以社會(huì)公眾為對(duì)象的呢？好像也不是，因面對(duì)的是辦理不動(dòng)產(chǎn)登記與房屋交易特定的服務(wù)對(duì)象，那又該如何視同銷售服務(wù)確定銷售額呢？
財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1第四十四條規(guī)定，納稅人發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無(wú)銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：
（一）按照納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。
（二）按照其他納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。
（三）按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：
組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1 成本利潤(rùn)率）成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。
因商業(yè)銀行無(wú)租提供給該市不動(dòng)產(chǎn)登記與房屋交易管理中心使用的房產(chǎn)，無(wú)法找到銷售同類服務(wù)的平均銷售價(jià)格，只能按組成計(jì)稅價(jià)格確定銷售額，但組成計(jì)稅價(jià)格中的成本（視同有償出租的成本）又該如何確定呢?難道是稅法允許扣除房產(chǎn)的相應(yīng)期限的折舊額嗎？就這樣所謂的仁者見(jiàn)仁智者見(jiàn)智，增值稅就變成了“爭(zhēng)執(zhí)稅”。
【注：不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)是銷售服務(wù)的5級(jí)子稅目：銷售服務(wù)（1級(jí)）>現(xiàn)代服務(wù)（2級(jí)）>租賃服務(wù)（3級(jí)）>經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)（4級(jí)）>不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服服務(wù)（5級(jí)）】
真實(shí)的情形是雙方簽訂協(xié)議明確約定，市不動(dòng)產(chǎn)登記與房屋交易管理中心必須在該城市銀行開(kāi)設(shè)存款賬戶，且保證年平均存款余額不低于5億元，該城市銀行不另外收取租金等其他費(fèi)用。顯然，該城市銀行這樣做具有合理的商業(yè)目的，也符合銀行的經(jīng)營(yíng)常規(guī)，事實(shí)上是有償提供房產(chǎn)，只是有償?shù)姆绞讲皇侵苯邮杖∽饨穑情g接的通過(guò)吸存再放貸、投資等實(shí)現(xiàn)收入而賺取利潤(rùn)。依筆者之見(jiàn)，這并不是無(wú)償提供服務(wù)，不應(yīng)按視同銷售服務(wù)征稅
涉稅實(shí)務(wù)中，有些情形是人為制造疑難而自尋煩惱，還把成因歸責(zé)為所謂的稅收不確定性。
以上實(shí)例說(shuō)明，準(zhǔn)確定性經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)，必須要用商業(yè)模式的視角去發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，研究問(wèn)題，解決問(wèn)題。商業(yè)模式是基于利益相關(guān)者的交易結(jié)構(gòu)，好的商業(yè)模式可以幫助企業(yè)創(chuàng)建一個(gè)有利于自己的經(jīng)營(yíng)小環(huán)境，這個(gè)小環(huán)境由兩個(gè)基本要素構(gòu)成：一是客戶價(jià)值創(chuàng)造模式，二是企業(yè)價(jià)值獲取方式。
打開(kāi)企業(yè)的邊界，在商業(yè)模式創(chuàng)建的小環(huán)境中，從基于利益相關(guān)者的交易結(jié)構(gòu)的視角去思考，從企業(yè)實(shí)際價(jià)值創(chuàng)造的方式來(lái)分析，準(zhǔn)確定性其經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)，繼而對(duì)納稅屬性進(jìn)行識(shí)別與分析，稅收疑難問(wèn)題就會(huì)迎刃而解，有一種進(jìn)入新天地的感覺(jué)。
