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| 轉讓定價初次調(diào)整與后期再調(diào)整政策辨析 |
| 發(fā)布時間：2013/12/14 來源： 閱讀次數(shù)：600 |
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隨著中國反避稅立法的日趨完善，中國稅務機關使用反避稅工具已經(jīng)漸近嫻熟，近期《人民日報》報導的一起10億元的轉讓定價初次調(diào)整案更昭示著中國稅務機關轉讓定價管理正在步入新的階段。毫無疑問，轉讓定價管理會在日后的反避稅工作中發(fā)揮重要的作用。明稅律師在多年轉讓定價相關業(yè)務執(zhí)業(yè)過程中發(fā)現(xiàn)，轉讓定價初次調(diào)整業(yè)界普遍熟識，但對由初次調(diào)整引發(fā)的相應調(diào)整及二次調(diào)整的認知可能還需要進一步的厘清。本文將詳細辨析二者的區(qū)別與聯(lián)系，并提出相關的立法建議?！ ?BR> 一、轉讓定價初次調(diào)整與相應調(diào)整
《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第十一章規(guī)定了相應調(diào)整及國際磋商。第九十八條規(guī)定關聯(lián)交易一方被實施轉讓定價調(diào)查調(diào)整的，應允許另一方做相應調(diào)整，以消除雙重征稅。在中國簽訂的稅收條約聯(lián)屬企業(yè)條款中規(guī)定（以中美稅收條約為例）：締約國一方將締約國另一方已征稅的企業(yè)利潤，而這部分利潤本應由該締約國一方企業(yè)取得的，包括在該締約國一方企業(yè)的利潤內(nèi)，并且加以征稅時，該締約國另一方應對這部分利潤所征收的稅額加以調(diào)整。根據(jù)條約的規(guī)定當關聯(lián)交易中國居民企業(yè)一方被實施轉讓定價調(diào)整（初次調(diào)整），締約國另一方（如美國）應進行相應調(diào)整，以避免雙重征稅。因為如果中國稅局調(diào)增了該國居民企業(yè)的應稅所得，而該居民企業(yè)的關聯(lián)方所在國如并不因此調(diào)減該關聯(lián)方的應稅所得并退還相應已經(jīng)繳納的稅款，則被中國實施的轉讓定價初次調(diào)整所對應的利潤就會被雙重征稅（經(jīng)濟性雙重征稅，即同一筆所得由兩個不同納稅主體被兩個主權國家課征稅賦）。相應調(diào)整是締約國一方實施轉讓定價初次調(diào)整后，締約國另一方為履行條約義務，而做出的調(diào)整。當然，條約只是要求締約國另一方進行相應調(diào)整的義務，換言之，并沒有規(guī)定締約國另一方徹底消除雙重征稅的義務。而且締約國另一方認為締約國一方調(diào)整的利潤符合了獨立交易原則，才會做出相應的調(diào)整。稅收條約聯(lián)屬企業(yè)條款通常都會規(guī)定締約國另一方在確定相應調(diào)整時，應適當考慮協(xié)定中的其他規(guī)定，如有必要，締約國雙方主管當局應相互協(xié)商。相互協(xié)商程序的引入在于締約國一方所進行的轉讓定價初步調(diào)整通常情況下并不會被締約國另一方主動接受并因此做出相應調(diào)整，所以締約國另一方所做出的相應調(diào)整是兩國稅務主管當局通過稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序來實現(xiàn)的。
二、轉讓定價二次調(diào)整
在跨國公司關聯(lián)交易中，為了最大限度減輕其集團整體稅負，通常采用高稅國企業(yè)以低價向其低稅國關聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務和轉讓無形資產(chǎn)，而低稅國企業(yè)以高價銷售貨物、提供勞務和轉讓無形資產(chǎn)，這樣利潤就從高稅國轉移到低稅國（“轉移利潤”），整體稅負就相應降低。而通過轉讓定價初次調(diào)整后，這部分轉移利潤需要轉回低稅國，從來源國與居民國稅收角度看，即使締約國一方進行轉讓定價初次調(diào)整，締約國另一方做了相應調(diào)整并退還了對應已繳稅款，如果實施轉讓定價初次調(diào)整的國家（即來源國）在其國內(nèi)法中不規(guī)定對這部分轉回的轉移利潤課征預提所得稅款，其結果勢必導致該部分轉移利潤在來源國不是應稅利潤，從而放棄來源國稅收管轄權。因此一些國家為了解決該問題，在其國內(nèi)法中引入推定交易制度（如推定股息、推定貸款、推定股權投資等），對轉讓定價初次調(diào)整的轉回利潤課征稅賦（比如視同股息課征所得稅withholdingtax），通過賬務調(diào)整使其能夠與“假設關聯(lián)企業(yè)最一開始就遵循了獨立交易原則”的課稅結果一致，進而衍生出了轉讓定價二次調(diào)整的稅務問題。值得注意的是轉讓定價二次調(diào)整屬于各國國內(nèi)法的規(guī)定，稅收協(xié)定只是規(guī)定了締約國一方轉讓定價初次調(diào)整后締約國另一方的相應調(diào)整義務，并沒有對締約國一方轉讓定價二次調(diào)整課征稅款后締約國另一方的就此課征稅款進行相應抵免義務，如果締約國另一方國內(nèi)法沒有設置相關制度，對此類推定交易境外繳納稅款也可抵免，其結果又會使得該筆轉移利潤被締約國雙方課稅，造成雙重征稅。因此《OECD轉讓定價指南》鼓勵締約國雙方啟動轉讓定價初次調(diào)整進行相互協(xié)商程序時，應對轉讓定價二次調(diào)整進行協(xié)商，避免雙重征稅，減輕企業(yè)稅負負擔。
三、轉讓定價相應調(diào)整與二次調(diào)整之區(qū)別
從以上分析中我們可以看到，轉讓定價相應調(diào)整與二次調(diào)整存在以下區(qū)別：
1）轉讓定價相應調(diào)整是締約國一方進行轉讓定價初次調(diào)整后締約國另一方進行的調(diào)整。而二次調(diào)整是締約國一方進行轉讓定價初次調(diào)整后針對轉回的利潤通過引入推定交易制度進行賬務調(diào)整，從而課征相應預提所得稅的調(diào)整。
2）轉讓定價相應調(diào)整解決的是經(jīng)濟性雙重征稅，而二次調(diào)整制度通常會引發(fā)法律性雙重征稅問題。
3）轉讓定價相應調(diào)整義務在稅收條約中基本都有規(guī)定，而二次調(diào)整是國內(nèi)法制度，針對二次調(diào)整所引發(fā)的法律性雙重征稅問題，只有極其少數(shù)的條約規(guī)定了締約國的相應抵免義務。
4）轉讓定價相應調(diào)整可以根據(jù)協(xié)定申請相互磋商程序，而二次調(diào)整后引發(fā)的法律性雙重征稅問題稅收協(xié)定并沒有明確賦予納稅人申請相互磋商程序的權利。
四、我國二次調(diào)整的規(guī)定及立法建議
雖然中國稅法中沒有直接引入二次調(diào)整的概念，但2006年發(fā)布的《國家稅務總局關于關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來轉讓定價稅收管理有關問題的通知》（國稅函[2006]901號，以下簡稱901號文件）中對于二次調(diào)整問題進行了相關規(guī)定。該文件規(guī)定，對企業(yè)與其境外關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來轉讓定價調(diào)增的應納稅所得（不含利息、租金和特許權使用費等所得），若企業(yè)未通過相應調(diào)整程序作相應賬務調(diào)整的，其境外關聯(lián)企業(yè)取得的超過沒有關聯(lián)關系所應取得的數(shù)額部分，應視同股息分配征收所得稅，該股息不得享受免征所得稅的優(yōu)惠。換言之，在沒有做賬務處理且沒有匯回利潤的前提下，應該對該部分轉移利潤視同股息征稅。但是，因為該文件依據(jù)之一的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法及其實施細則的已經(jīng)失效，從法理上講，該文件已經(jīng)失效。由于國家稅務總局既沒有明確廢止該文件，也沒有在2號文中規(guī)定相同內(nèi)容，更沒有單獨發(fā)布新文件對該問題進行規(guī)制，導致各地稅局認識不一，對該問題的解釋也不盡相同，導致實務人士對此認識也不盡相同。實務中，當稅務機關對企業(yè)進行轉讓定價調(diào)查初次調(diào)整后，如果企業(yè)不做賬務處理，通常的做法是該轉移利潤不會視同股息而被征預提稅。
實際上，由于相關法規(guī)沒有能在二次調(diào)整問題上進行制度的銜接設計，不對轉回利潤進行二次調(diào)整，正如我們在以上分析中所闡述的，，會導致企業(yè)通過轉讓定價手段，把利潤轉移到國外而規(guī)避應該繳納的股息預提稅。因此，由于制度上的缺位，給企業(yè)規(guī)避股息所得稅提供了途徑。并且我國轉讓定價制度并沒有對初次調(diào)整給予相應罰款使得企業(yè)可能利用該制度缺失而進行稅收安排的違法成本很低，客觀上抵消了部分轉讓定價調(diào)查的反避稅效果。因此，明稅認為非常有必要進一步明確完善跨國企業(yè)轉讓定價二次調(diào)整的稅收政策，包括如何進行轉讓定價初次調(diào)整的賬務處理，并對相關應收或應付的起始時間、利息、幣種和償付也做詳盡的規(guī)定。企業(yè)如不做賬務調(diào)整，引入推定交易制度，視同股息分配。對于企業(yè)自動進行的轉讓定價調(diào)整，是否考慮引入視同股息稅前扣除制度，某種程度上降低二次調(diào)整引發(fā)的法律性雙重征稅，從而為企業(yè)自動調(diào)整設立激勵機制，減少稅務機關的反避稅管理成本?！?/FONT> |
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