企業(yè)重組越來越頻繁，重組方式不斷翻新。由于稅收法規(guī)、政策對企業(yè)重組的概念表述不統(tǒng)一、不清晰，納稅人進行稅務(wù)處理時往往遇到難題，容易產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。
重組概念表述存在的問題
企業(yè)重組的概念，內(nèi)涵應(yīng)根據(jù)實質(zhì)內(nèi)容進行定義，外延應(yīng)按照適當(dāng)?shù)姆诸悩?biāo)準(zhǔn)劃分。從稅務(wù)處理的角度看，交易的定義是沒有稅種差別的，外延的劃分應(yīng)根據(jù)稅種特點選擇適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)進行不同的劃分。目前有的稅收文件對企業(yè)重組的概念表述不清。如在內(nèi)涵定義上不同的稅種有不同的定義，在外延的劃分上同一稅種沒按照同一個標(biāo)準(zhǔn)，甚至有的稅種根本就沒有一個明確的內(nèi)涵定義或外延劃分。應(yīng)該說這是立法技術(shù)上的重大缺陷，不同的稅種同樣面對企業(yè)重組，交易內(nèi)涵的定義表述應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一，區(qū)別是在外延的劃分方面，而不應(yīng)該在交易定義方面。
案例1：《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅?！?3號公告使用了資產(chǎn)重組的概念，從貨物和勞務(wù)稅的課稅對象來看，定名為資產(chǎn)重組是正確的。但是文件中并沒有對資產(chǎn)重組的內(nèi)涵作出明確定義，外延劃分沒有采用同一標(biāo)準(zhǔn)，而是多標(biāo)準(zhǔn)并用，所列舉的重組方式在內(nèi)容上存在著交叉重疊。13號公告對資產(chǎn)重組的定義是：納稅人將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人。就這個定義內(nèi)涵范圍來看，沒有包括股權(quán)，僅包括實物資產(chǎn)的所有權(quán)、相關(guān)的債權(quán)和負債、用工權(quán)。不包含股權(quán)只能稱為債務(wù)重組，而不是產(chǎn)權(quán)重組。再看13號文件的外延劃分，有關(guān)的重組方式，卻涉及了股權(quán)，造成內(nèi)涵與外延二者范圍口徑不統(tǒng)一，內(nèi)涵的口徑小外延的口徑大。
案例2：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第一條第一款規(guī)定：“企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外?！?/FONT>
企業(yè)法律形態(tài)是指企業(yè)在法律上的表現(xiàn)形式，它依據(jù)不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)可以劃分為不同的種類，大體上包括：有限責(zé)任公司、股份有限公司、中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)、外商獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、個體工商戶、農(nóng)村承包經(jīng)營戶等。基本類型可歸結(jié)為三種：合伙企業(yè)、個體工商戶、公司制企業(yè)。59號文件對企業(yè)重組有關(guān)概念的外延，同時按兩個標(biāo)準(zhǔn)去劃分。如“企業(yè)法律形式改變”是以登記的組織形式變更結(jié)果為標(biāo)準(zhǔn)的劃分，其他債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等是以交易內(nèi)容為標(biāo)準(zhǔn)進行劃分。這樣劃分的結(jié)果，企業(yè)重組外延既殘缺又交叉，這是立法在概念表述上的重大缺陷。
重組內(nèi)涵的定義應(yīng)通俗易懂
概念內(nèi)涵的定義不明確、不規(guī)范、不統(tǒng)一，影響文件質(zhì)量，不利于貫徹執(zhí)行。法律概念是構(gòu)成整個法律體系的原子，是法律知識體系中最基本的要素。法律概念與日常生活用語中的概念不同，它具有明確性、規(guī)范性、統(tǒng)一性等特點。法律概念要求形式合理性，即法律規(guī)范的設(shè)定、表述和適用，符合社會成員的正常理性水平和行為能力，可以為社會成員所理解和實踐。
遺憾的是59號文件關(guān)于企業(yè)重組的定義，不規(guī)范不明確。讓人讀不懂、不會用。59號文件第一條第一款規(guī)定：“企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易”。市場體系包括三個版塊：商品市場、要素市場、企業(yè)市場，企業(yè)重組僅包括企業(yè)市場的債權(quán)和股權(quán)交易，不包括商品市場交易和要素市場購銷交易。按照上述對企業(yè)重組的定義，內(nèi)涵中包含了要素市場中資產(chǎn)購銷交易。日常經(jīng)營活動是商品市場的經(jīng)營行為，如商品生產(chǎn)銷售、勞務(wù)提供、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)。要素市場是資產(chǎn)的購進與處置，不屬于日常經(jīng)營活動，在稅收上確認為生產(chǎn)經(jīng)營行為。企業(yè)購買或處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等是要素市場資產(chǎn)交易，在會計報表上表現(xiàn)為非流動資產(chǎn)變動，做營業(yè)外項目處理，不確認為日常經(jīng)營活動的收入成本。在稅務(wù)處理時，不考慮商品交易和要素交易的區(qū)別，將要素購置和處置視同商品購銷行為。
重組外延的劃分應(yīng)注意語言邏輯
定義是為了確定概念的內(nèi)涵，劃分（分析）事物是為了確定概念的外延。常見的外延劃分邏輯錯誤，是把不同內(nèi)涵的事物，并入了某一概念的外延。錯誤的原因，有的是特殊到一般的歸納問題，有的是一般到特殊的演繹問題。
59號文件定義的企業(yè)法律形式改變不夠嚴謹，“企業(yè)注冊名稱、住所”與“企業(yè)組織形式”不是同一類的內(nèi)涵概念，企業(yè)注冊名稱、住所的改變不一定屬于企業(yè)法律形式的改變，但是企業(yè)法律形式的改變經(jīng)常引發(fā)企業(yè)注冊名稱的改變。企業(yè)住所的改變與企業(yè)法律形式改變無關(guān)。
59號第一條第（四）項規(guī)定：“資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。”這種對資產(chǎn)收購的定義一是不好懂，二是不好用。
資產(chǎn)收購的交易實質(zhì)，是出售方以擁有的實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)對作為資產(chǎn)收購方的存續(xù)企業(yè)或新設(shè)企業(yè)進行股權(quán)投資，出售方由生產(chǎn)經(jīng)營者變?yōu)橥顿Y者。簡單地說，是非貨幣資產(chǎn)的股權(quán)融資行為。因此資產(chǎn)收購可以簡明定義為：出售方用實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)向收購方進行股權(quán)投資，包括：新設(shè)出資、擴股增資。
作者：北京洪海明珠稅務(wù)師事務(wù)所董事長 |
