問：票據(jù)貼現(xiàn)利息費用在實踐當中主要有三中類型：一是持票人把沒有到期的匯票向銀行申請貼現(xiàn)所產(chǎn)生的貼現(xiàn)利息;二是銷售方與采購方在銷售合同中約定，采購方向銷售方開具銀行承兌匯票或商業(yè)承兌匯票，并承諾向銷售方承擔因銷售方向銀行申請票據(jù)貼現(xiàn)所產(chǎn)生的票據(jù)貼現(xiàn)利息;三是持票人把沒有到期的匯票向其他企業(yè)或社會中間機構進行貼現(xiàn)所產(chǎn)生的貼現(xiàn)利息。面對以上三類票據(jù)貼現(xiàn)利息在稅法上應該如何處理?
答：以上三類票據(jù)貼現(xiàn)利息，特別是后兩種票據(jù)貼現(xiàn)利息的稅務處理，在實際工作中，確實困擾不少企業(yè)的財務人員、稅務干部以及財稅中介機構人員。為此，本文主要基于我國現(xiàn)有的票據(jù)結算法規(guī)和相關政策，對以上三種票據(jù)貼現(xiàn)利息的涉稅處理進行分析。
一、向銀行申請票據(jù)貼現(xiàn)利息的稅務處理
按照企業(yè)會計的有關規(guī)定，企業(yè)將未到期的應收票據(jù)向銀行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)息應計入"財務費用".《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(主席令第63號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法》)第八條規(guī)定："企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。"《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(國務院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》)第二十七條規(guī)定："企業(yè)所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。"
另外，商業(yè)匯票的持票人向銀行辦理貼現(xiàn)業(yè)務必須具備下列條件：(一)在銀行開立存款賬戶的企業(yè)法人以及其他組織;(二)與出票人或者直接前手具有真實的商業(yè)交易關系;(三)提供與其直接前手之前的增值稅發(fā)票和商品發(fā)運單據(jù)復印件。
基于以上政策法律規(guī)定，企業(yè)將未到期的應收票據(jù)向銀行貼現(xiàn)，計入"財務費用"的貼現(xiàn)息在企業(yè)所得稅稅前扣除必須具備以下條件：申請票據(jù)貼現(xiàn)的持票人與出票人或者直接前手具有真實的商業(yè)交易關系，否則不可以在企業(yè)所得稅前進行扣除。
二、開出商業(yè)匯票，并合同約定承擔對方貼現(xiàn)息的的稅務處理
在日常的交易往來中，往往存在一種現(xiàn)象：銷售方把貨物賣給采購方，由于采購方資金緊張，會向銷售方開具商業(yè)或銀行承兌匯票，銷售方把該匯票向其開戶行申請貼現(xiàn)，其中產(chǎn)生的票據(jù)貼現(xiàn)息，在采購合同中約定由采購方承擔，銷售方向銀行貼現(xiàn)的票據(jù)貼現(xiàn)憑證給予采購方進行做賬。這種采購方承擔的票據(jù)貼現(xiàn)利息能否在采購方的企業(yè)所得稅稅前扣除呢?銷售方向采購方收取的票據(jù)貼現(xiàn)利息在稅法上算不算價外費用，繳納增值稅呢?分析如下：
《國家稅務總局關于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知》(國稅發(fā)〔2008〕80號)規(guī)定："企業(yè)取得的發(fā)票沒有開具支付人全稱的，不得扣除，也不得抵扣進項稅額，也不得申請退稅。"《關于印發(fā)進一步加強稅收征管若干具體措施的通知》(國稅發(fā)〔2013〕114號)規(guī)定："未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。"《國家稅務總局關于加強企業(yè)所得稅管理的意見》(國稅發(fā)〔2008〕88號)規(guī)定："不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。"根據(jù)這些稅法規(guī)定，開出商業(yè)匯票，并合同約定承擔對方票據(jù)貼現(xiàn)息，雖然獲得對方給予的銀行票據(jù)貼現(xiàn)憑證，但貼現(xiàn)憑證上不是開出商業(yè)匯票人的名字而是持票人的名字，是不可以稅前扣除的。
例如，甲購買原材料時，以商業(yè)匯票支付貨款，并在采購合同中約定："如果對方在匯票到期前到銀行貼現(xiàn)，由甲承擔票據(jù)貼現(xiàn)利息，并由對方把銀行貼現(xiàn)息的票據(jù)轉給甲方作為入賬依據(jù)。"基于這種商業(yè)行為，由于甲企業(yè)未取得證明票據(jù)貼現(xiàn)息由自己承擔的合法票據(jù)，而且這種票據(jù)貼現(xiàn)利息支出與與甲生產(chǎn)經(jīng)營無關，故甲承擔的這部分貼現(xiàn)息不能在稅前扣除。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》(國務院令第538號)第六條規(guī)定："銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。"《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財政部、國家稅務總局令第50號，以下簡稱《增值稅暫行條例實施細則》)第十二條規(guī)定："條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。但下列項目不包括在內(nèi)：
(一)受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅;
(二)同時符合以下條件的代墊運輸費用：1.承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的;2.納稅人將該項發(fā)票轉交給購買方的。
(三)同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：1.由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業(yè)性收費;2.收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù);3.所收款項全額上繳財政。
(四)銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。"
基于以上政策規(guī)定，在銷售業(yè)務中，銷售方收取采購方承擔的銷售方(持票人)向銀行申請票據(jù)貼現(xiàn)利息是一種價外費用，應向采購方開具增值稅專用發(fā)票或普通銷售發(fā)票，依法繳納增值稅，采購方憑銷售方開具的增值稅專用發(fā)票或普通銷售發(fā)票進成本就可以在企業(yè)所得稅前進行扣除。
案例：
A企業(yè)銷售100萬貨物(含稅)給B企業(yè)，約定以現(xiàn)金支付。B企業(yè)因現(xiàn)金短缺，經(jīng)A企業(yè)同意，以5個月后到期的銀行承兌匯票支付，并以銀行存款支付5個月的貼現(xiàn)利息1.5萬元(銀行同期貼現(xiàn)利率假設為3‰)，A企業(yè)給B企業(yè)開具了1.5萬元的收款收據(jù)。請分析1.5萬元的稅務處理。
分析：
A企業(yè)給B企業(yè)開具1.5萬元的收款收據(jù)，顯然是不可以在B企業(yè)的企業(yè)所得稅前進行扣除。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第十二條的規(guī)定，A企業(yè)向B企業(yè)收取的利息應視為價外費用，作為銷售貨款的一部分繳納增值稅。如果貨物發(fā)票已開具，則應就1.5萬元的利息開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票。如果開具增值稅專用發(fā)票，貨款按照價稅分離的公式計算，即貨款=15000/1.17=12820.51(元)，增值稅=12820.51*17%=2179.49(元)。B企業(yè)必須取得A企業(yè)的發(fā)票才能在企業(yè)所得稅稅前扣除，如果取得增值稅專用發(fā)票還可以抵扣進項。
三、向非金融企業(yè)貼現(xiàn)票據(jù)的貼現(xiàn)息的稅務處理
向非金融機構貼現(xiàn)票據(jù)主要是指票據(jù)持有人急需資金時，在沒有真實交易的情況下，往往將票據(jù)向企業(yè)或中介機構進行貼現(xiàn)的行為。發(fā)生向非金融機構貼現(xiàn)票據(jù)時，非金融機構收取貼現(xiàn)利息后，往往向支付票據(jù)貼現(xiàn)利息的持票人開具收據(jù)。作為支付票據(jù)貼現(xiàn)利息的持票人能否在稅前扣除該貼現(xiàn)利息成本呢?非金融機構貼現(xiàn)票據(jù)的行為是否違法行為呢?
《支付結算辦法》(銀行〔1997〕393號)第六條規(guī)定："銀行是支付結算和資金清算的中介機構。未經(jīng)中國人民銀行批準的非銀行金融機構和其他單位不得作為中介機構經(jīng)營支付結算業(yè)務。但法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。"因此，作為未經(jīng)過中國人民銀行批準的主體從事支付結算業(yè)務屬于一般違法行為。
根據(jù)《非法金融機構和非法金融業(yè)務活動取締辦法》(國務院令第247號)的規(guī)定，非法金融業(yè)務活動，是指未經(jīng)中國人民銀行批準，擅自從事的下列活動：(一)非法吸收公眾存款或者變相吸收公眾存款;(二)未經(jīng)依法批準，以任何名義向社會不特定對象進行的非法集資;(三)非法發(fā)放貸款、辦理結算、票據(jù)貼現(xiàn)、資金拆借、信托投資、金融租賃、融資擔保、外匯買賣;(四)中國人民銀行認定的其他非法金融業(yè)務活動。因此，向未經(jīng)中國人民銀行批準，擅自從事票據(jù)貼現(xiàn)的中介機構，從事票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務，是一種非法金融業(yè)務活動，所產(chǎn)生的貼息支出不允許稅前扣除。
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定："企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。"《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定："企業(yè)所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。"因此，向中介機構申請票據(jù)貼現(xiàn)是沒有發(fā)票的，平常只開收據(jù)，當?shù)囟悇站植粫o申請票據(jù)貼現(xiàn)的人開發(fā)票。
基于以上政策分析，匯票持有人向非金融企業(yè)貼現(xiàn)票據(jù)所產(chǎn)生的貼現(xiàn)利息，是一種違法支出，是不可以在企業(yè)所得稅前進行扣除的。 |
