以該企業(yè)2007年安裝并銷售電力設(shè)備和器材結(jié)轉(zhuǎn)成本的情況為例，勞務(wù)支出結(jié)轉(zhuǎn)成本金額為242310.77元，領(lǐng)用電力設(shè)備和器材結(jié)轉(zhuǎn)成本的金額是6073306.25元，在企業(yè)包工包料的這兩項支出中，電力設(shè)備和器材(包料部分)所占的比例為：
[6073306.25=(6073306.25 242310.77)]*100%=96.16%；
據(jù)此可推算出在該企業(yè)2007年度安裝并銷售電力設(shè)備和器材的混合收入中,電力設(shè)備和器材的銷貨金額是9888000*96.16%=9508300.8(元)；
該企業(yè)2007年總收入是12410748.78元，銷售貨物所占的比例為(1853288.78 9508300.8)÷12410748.78*100%=91.55%。
該企業(yè)2008年安裝并銷售電力設(shè)備和器材結(jié)轉(zhuǎn)成本的情況是：勞務(wù)支出結(jié)轉(zhuǎn)成本金額為1968983.47元，領(lǐng)用電力設(shè)備和器材結(jié)轉(zhuǎn)成本的金額是20608504.4元。該企業(yè)2009年至2010年安裝并銷售電力設(shè)備和器材結(jié)轉(zhuǎn)成本的情況是：勞務(wù)支出結(jié)轉(zhuǎn)成本金額為23010296.02元，領(lǐng)用電力設(shè)備和器材結(jié)轉(zhuǎn)成本的金額是36770246.57元。
通過相同的計算方法得出，該企業(yè)2008年以及2009年至2010年期間銷售貨物占總收入的比例分別為93.26%和67.09%。
因為現(xiàn)行的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》是由財政部、國家稅務(wù)總局第50號令于2008年12月18日頒布，從2009年1月1日起執(zhí)行。依照法律不溯及既往的原則，對該企業(yè)2007年至2008年的稅收征管仍適用《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財法字[1993]第38號）及《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》(財稅字[1994]第026號)。
依據(jù)上述兩個法規(guī)政策該企業(yè)2007年和2008年的貨物銷售額占總收入的比例分別達(dá)到91.55%和93.26%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過50%的比例，故其2007年至2008年的混合銷售收入應(yīng)全額計征增值稅。
從2009年1月1日起執(zhí)行修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》(財稅[2009]17號)文件還對財稅字[1994]第026號文第四條第（一）項做出了廢止和失效的決定。雖然該企業(yè)2009年至2010年的貨物銷售額占總收入的比例達(dá)到67.09%，超過50%的比例，但我們對該企業(yè)2008年以后的混合銷售收入，即采取簽訂“電力設(shè)備安裝工程承包合同”的方式所取得的收入，沒有政策依據(jù)再按貨物銷售額占總收入的比例50%以上來判定征收增值稅了。
（三）計征結(jié)果
因為安裝電器設(shè)備和器材的混合銷售收入該企業(yè)一直是按建筑業(yè)——安裝3%的稅率繳納營業(yè)稅，沒有申報繳納增值稅，故該企業(yè)2007年至2008年的混合銷售收入39877049.96元應(yīng)補征增值稅；此外，2007年至2008年的線路維護(hù)費702921.7元，屬于增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)補征增值稅。計算過程如下：
應(yīng)計提銷項稅金：
[17544252.13 (39877049.96 702921.7)÷1.17]*17%=8878758.06元
可抵扣的進(jìn)項稅金：5792553.59元
應(yīng)繳增值稅：3086204.47元
已繳納2007年和2008年的增值稅：537048.52元
故該企業(yè)應(yīng)補繳2007年至2008年增值稅2549155.95元。
2009年至2010年的線路維護(hù)費278360元，屬于增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)補征增值稅278360=1.17*17%=40445.47元。
2007年至2010年該企業(yè)總計應(yīng)補征增值稅2589601.42元。
二、存在的問題
（一）同一業(yè)務(wù)按不同稅種計稅結(jié)果相差懸殊
2007年和2008年，該企業(yè)包工包料安裝電力設(shè)備器材的混合銷售收入如果按增值稅計算則比按營業(yè)稅計算要多納稅1250709.21元，計算過程如下：
39877049.96=1.17*17%-3347080.57(進(jìn)項稅額)-39877049.96*3%=1250709.21元
2009年和2010年該企業(yè)的混合銷售收入如果按增值稅計算則比按營業(yè)稅計算要多納稅5849586.35元，計算過程如下：
86378387.71-1.17*17%-4109767.93(進(jìn)項稅額)-86378387.71*3%=5849586.35元
（二）政策不完善、不明晰
2009年1月1日起執(zhí)行修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》，更加突出了對既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的混合銷售行為按照納稅人“劃分行業(yè)、主業(yè)為主”征稅的特點，即根據(jù)納稅人主營業(yè)務(wù)確定征收增值稅還是營業(yè)稅?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》（財稅[2009]17號）文件還對財稅字[1994]第026號文第四條第(一)項做出了廢止和失效的決定。這就使得我們對該企業(yè)2008年以后的混合銷售收入（即采取簽訂“電力設(shè)備安裝工程承包合同”的方式所取得的收入），不能再按銷售貨物占總收入的比例50%以上來判定征收增值稅了。而該企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入就是采取簽訂“電力設(shè)備安裝工程承包合同”的形式取得的，因為該企業(yè)不是生產(chǎn)企業(yè)其安裝業(yè)務(wù)與生產(chǎn)和加工相比，具有自身的特點，在傳統(tǒng)的稅制體系中，一直把它作為營業(yè)稅的課稅對象，因此在人們的潛意識里也就習(xí)慣于把它作為營業(yè)稅的征稅項目來征稅。如果按“劃分行業(yè)、主業(yè)為主”來決定征收增值稅還是營業(yè)稅，那么電力設(shè)備安裝也屬于建筑安裝業(yè)，該項混合銷售收入也可以只繳納營業(yè)稅了。
安裝并銷售貨物的業(yè)務(wù)在電力設(shè)備安裝工程中比比皆是，這項混合銷售業(yè)務(wù)，既符合銷售貨物的條件，同時又符合安裝的條件。既然是混合銷售，混合銷售部分中，增值稅和營業(yè)稅的應(yīng)稅收入就很難清晰分開，此時將混合銷售收入放在貨物還是非應(yīng)稅勞務(wù)中計算比例也是一個問題，對這部分既應(yīng)征收增值稅又應(yīng)征收營業(yè)稅的業(yè)務(wù)，國稅、地稅兩部門也一直爭論不休，各地的執(zhí)行情況也不一樣。正是因為國家稅務(wù)總局對這個問題一直沒有明確的說法，也給了企業(yè)避稅的借口。
（三）企業(yè)避稅手段問題
該企業(yè)簽訂的“電力設(shè)備安裝工程承包合同”基本上是屬于大包干（包工包料）的形式。其實該企業(yè)本身并不提供勞務(wù)。將勞務(wù)部分都分包出去了，該企業(yè)僅是憑借電力部門的優(yōu)勢，主要還是銷售電力設(shè)備和器材，企業(yè)在合同中只寫總的承包金額，不注明包工和包料部分的金額，有避開銷售貨物占整個收入50%以上的嫌疑，從而將此項混合銷售業(yè)務(wù)按行業(yè)劃歸到建筑安裝業(yè)，只繳納3%的營業(yè)稅，達(dá)到避稅的目的。
三、對策與措施
（一）擴(kuò)大增值稅征稅范圍
隨著營業(yè)稅改征增值稅試點的推行，把建筑業(yè)納入增值稅的征稅范圍，是解決增值稅與營業(yè)稅兩個稅種課稅對象交叉問題的最好辦法。
兩個稅種課稅對象交叉的問題，就是由于不同行業(yè)的業(yè)務(wù)征收不同稅種而課稅對象劃分不清造成的，只要把建筑業(yè)納入增值稅的征收范圍與銷售貨物一樣統(tǒng)一征收增值稅，課稅對象交叉的問題就自然迎刃而解，混合銷售這個復(fù)雜問題就簡單化了。把建筑業(yè)納入增值稅的征收范圍，延長了增值稅的鏈條，使增值稅的鏈條更加完整和流暢消除了現(xiàn)行稅制中的一些弊端，使得我國的稅制更加完善、更加合理，有利于財政收入的穩(wěn)定增長。
（二）對不合理的相關(guān)稅收政策進(jìn)行過渡性調(diào)整
在建筑業(yè)沒有納入增值稅征收范圍之前，對不合理的相關(guān)稅收政策規(guī)定進(jìn)行過渡性調(diào)整。增值稅課稅對象中的銷售貨物，包括了所有銷售貨物的行為。這一規(guī)定有兩個必要條件：第一個條件是有銷售行為，第二個條件是銷售的客體是貨物?！对鲋刀悤盒袟l例》對所銷售貨物的來源和形成渠道并沒有特別規(guī)定，無論所銷售的貨物是自產(chǎn)的、外購的、還是安裝形成的，只要具備了這兩個條件就是增值稅的課稅對象。再者，對安裝業(yè)務(wù)的內(nèi)容應(yīng)該進(jìn)行具體分析安裝業(yè)按其是否提供安裝工程所需要的設(shè)備、材料可劃分為包工包料和包工不包料兩類。包工包料的，是指建設(shè)單位不負(fù)責(zé)供應(yīng)材料，而由建筑安裝公司自行采購并進(jìn)行施工的工程，這種承包方式取得的收入是包括料、工、費的收入。包工不包料的是指建筑材料由建設(shè)單位提供，建筑安裝公司只負(fù)責(zé)施工的工程。在這兩類安裝業(yè)務(wù)中，把包工不包料的安裝業(yè)務(wù)劃為營業(yè)稅的課稅對象是合理的，因為在這類安裝業(yè)務(wù)中，安裝公司提供的主要是安裝勞務(wù)；把包工包料的安裝業(yè)務(wù)全部劃歸到營業(yè)稅的課稅對象中是不合理的，因為在這類安裝業(yè)務(wù)中安裝公司不僅提供了安裝勞務(wù)，更主要的是提供了安裝工程所需要的設(shè)備和材料，最后安裝公司有償轉(zhuǎn)讓給建設(shè)方的是安裝狀態(tài)下的設(shè)備而不是安裝勞務(wù)，這一行為符合銷售貨物的兩個條件，應(yīng)屬于增值稅的課稅對象。其次，電器設(shè)備及安裝的包工包料，不同于土建工程的包工包料，其更具備因供應(yīng)設(shè)備而附帶安裝的性質(zhì)，屬于銷售產(chǎn)品并提供安裝服務(wù)因而更具備征收增值稅的特性。
（三）明確對混合啥肖售的征稅規(guī)定
參照現(xiàn)行的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第六條規(guī)定，筆者建議，對納稅人安裝銷售外購設(shè)備和器材的混合銷售行為，如果納稅人能分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的，其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；不能分別核算的，特別是納稅人有意混淆銷售貨物與安裝勞務(wù)收入以避稅的，其混合銷售收入一律計征增值稅。
（四）制定比較具體的核定方法
目前，對銷售貨物與安裝交叉部分的業(yè)務(wù)，稅收政策規(guī)定還沒有一個比較明確和清晰的解決辦法，這樣就使得各地的稅收執(zhí)法情況不一樣，不僅造成了一些征納雙方的矛盾，還引發(fā)了國、地稅兩部門爭稅源的情況，給稅收征管工作帶來了麻煩和不便。如果納稅人不能準(zhǔn)確核算其貨物銷售額，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物銷售額的，筆者認(rèn)為可結(jié)合《稅收征管法實施細(xì)則》第四十七條，由國家稅務(wù)總局制定比較具體的核定方法，如“混合銷售收入結(jié)轉(zhuǎn)成本比例核定法”、“成本加合理的費用和利潤測算法”等等，以對實際征管中存在爭議的問題進(jìn)行指導(dǎo)和規(guī)范。
作者簡介——
王建湘，湖南省湘鄉(xiāng)市國家稅務(wù)局
彭彥彪，湖南省湘鄉(xiāng)市國家稅務(wù)局
文章出處——《稅務(wù)研究》2012年第10期
