根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財稅[2012]第38號，以下簡稱實(shí)施辦法），自2012年7月1日起，對液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油等部分行業(yè)的增值稅抵扣方法進(jìn)行調(diào)整，開展增值稅進(jìn)項稅額核定扣除試點(diǎn)。試點(diǎn)行業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品不再憑增值稅專用發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票等扣稅憑證抵扣增值稅進(jìn)項稅額，而是按照投入產(chǎn)出法、成本法、參照法等方法核定進(jìn)項稅額后再抵扣。實(shí)施辦法的出臺，將改變原來憑票定率扣除的種種弊端，減輕農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)，從源頭上消除納稅人虛開收購發(fā)票的動機(jī)，鼓勵相關(guān)企業(yè)規(guī)范財務(wù)核算，促進(jìn)相關(guān)行業(yè)健康發(fā)展。在試點(diǎn)工作中，也發(fā)現(xiàn)一些問題，應(yīng)引起重視。 一、試點(diǎn)行業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品是否必須取得扣稅憑證才能扣除進(jìn)項稅額？
實(shí)施辦法規(guī)定，試點(diǎn)納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進(jìn)項稅額，而是實(shí)施核定扣除辦法。但是試點(diǎn)企業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品是否必須取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證？如果未取得扣稅憑證，是否可以根據(jù)投入產(chǎn)出法等核定抵扣增值稅進(jìn)項稅額？試點(diǎn)中，部分納稅人甚至稅務(wù)機(jī)關(guān)對此存在疑問。 一種觀點(diǎn)認(rèn)為，未取得扣稅憑證也可以依據(jù)農(nóng)產(chǎn)品購進(jìn)臺賬或進(jìn)貨合同等核定扣除增值稅進(jìn)項稅額，理由是實(shí)施辦法第三條明確規(guī)定，“購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進(jìn)項稅額”； 另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，必須取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或者農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，才能據(jù)此核定扣除增值稅進(jìn)項稅額。 筆者贊同第二種觀點(diǎn)，只有取得增值稅扣稅憑證，才能核定扣除進(jìn)項稅額，這不僅是增值稅進(jìn)項稅額核定的需要，也是財務(wù)核算和計算繳納企業(yè)所得稅的需要，而且也是企業(yè)所得稅法、發(fā)票管理辦法、增值稅暫行條例等稅收法律、法規(guī)的要求。 為此，筆者建議，對是否必須取得增值稅扣稅憑證才能扣除進(jìn)項稅額予以明確，將實(shí)施辦法第三條修改為“試點(diǎn)納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品在取得增值稅扣稅憑證的基礎(chǔ)上，實(shí)施核定扣除辦法，計算增值稅進(jìn)項稅額”。 另外，增值稅暫行條例明確規(guī)定農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額憑票扣稅，且增值稅暫行條例的法律層級比實(shí)施辦法高，而實(shí)施辦法現(xiàn)調(diào)整為農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額核定扣除和增值稅暫行條例沖突，建議及時修訂完善增值稅暫行條例，為農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額核定扣除提供上位法支撐。 二、試點(diǎn)行業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，按“參照法”核定農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額的幾個問題。
實(shí)施辦法第四條規(guī)定，新辦的試點(diǎn)納稅人可參照所屬行業(yè)其他試點(diǎn)納稅人確定的扣除標(biāo)準(zhǔn)。次年，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請核定當(dāng)期的扣除標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)此計算確定當(dāng)年允許抵扣的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額，同時對上一年增值稅進(jìn)項稅額進(jìn)行調(diào)整。核定的進(jìn)項稅額低于實(shí)際抵扣增值稅進(jìn)項稅額的，其差額部分應(yīng)將進(jìn)項稅額作轉(zhuǎn)出處理；超過實(shí)際抵扣增值稅進(jìn)項稅額的，其差額部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。問題是，核定的進(jìn)項稅額低于實(shí)際抵扣的，要作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，如果沒有留抵稅款，就會產(chǎn)生應(yīng)納稅額，補(bǔ)稅的同時要不要加收滯納金？超過實(shí)際抵扣的，可以結(jié)轉(zhuǎn)繼續(xù)抵扣，如果差額較大短時間內(nèi)抵扣不完，甚至納稅人注銷時仍有余額，是否允許納稅人申請退稅？筆者建議，對進(jìn)項轉(zhuǎn)出產(chǎn)生稅款，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整造成的，不應(yīng)加收滯納金；超過實(shí)際抵扣的，結(jié)轉(zhuǎn)繼續(xù)抵扣；納稅人注銷時仍有余額的，可申請退稅。 三、農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除，食用植物油生產(chǎn)企業(yè)的增值稅稅負(fù)將提高。
植物油加工企業(yè)是本次試點(diǎn)的三個行業(yè)之一。實(shí)施辦法施行后，食用植物油加工企業(yè)增值稅稅負(fù)將有所提高，中小食用植物油加工企業(yè)將受到較大影響。以江蘇省為例，食用植物油加工企業(yè)的行業(yè)平均稅負(fù)為0.89%，實(shí)行核定扣除辦法后，僅考慮農(nóng)產(chǎn)品扣除因素，稅負(fù)將明顯提高。稅負(fù)的提高，對于大型外資植物油企業(yè)來說，由于原料采購、資金雄厚、行業(yè)壟斷等方面的優(yōu)勢，影響不大；但對于中小規(guī)模的食用植物油加工企業(yè)（大多是國有或內(nèi)資民營中小企業(yè)）來說，影響很大。據(jù)測算，一個產(chǎn)能50萬噸的食用油加工企業(yè)，每年因扣除辦法調(diào)整導(dǎo)致的稅負(fù)提高，要增加幾千萬元的負(fù)擔(dān)。而且植物油加工企業(yè)的稅負(fù)增加，會向上游傳導(dǎo)，農(nóng)民種植大豆的效益將受影響，本來國內(nèi)大豆種植業(yè)就受到進(jìn)口轉(zhuǎn)基因大豆的嚴(yán)重擠壓，本次調(diào)整，整個大豆產(chǎn)業(yè)將有可能受到影響，應(yīng)引起重視。 四、試點(diǎn)行業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除，企業(yè)所得稅的成本是否需要調(diào)整。
實(shí)施辦法規(guī)定，以購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，增值稅進(jìn)項稅額抵扣實(shí)行核定扣除。實(shí)施辦法又規(guī)定，試點(diǎn)納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品取得的農(nóng)產(chǎn)品增值稅專用發(fā)票和海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書，按照注明的金額及增值稅額一并計入成本科目；自行開具的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和取得的農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票，按照注明的買價直接計入成本。企業(yè)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確計算當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額，并從相關(guān)科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目。試點(diǎn)企業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品增值稅實(shí)行核定扣除，而成本仍“憑票扣除”，造成成本扣除依據(jù)和增值稅進(jìn)項扣除依據(jù)不一致，也就導(dǎo)致了企業(yè)所得稅稅前扣除成本的依據(jù)和增值稅進(jìn)項扣除依據(jù)不一致。 作者單位：江蘇省泗洪縣國稅局 |
