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| 存貨損失的稅收籌劃案例 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/21 來源： 閱讀次數(shù)：717 |
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| 作者：王景云 關(guān)于存貨損失的稅收籌劃，在一些報(bào)刊及稅收籌劃書籍中，以下是一存貨籌劃的例子，作者認(rèn)為存貨發(fā)生毀損時(shí)，經(jīng)常面臨兩種處置方案：報(bào)廢和賤賣。哪種方案能將企業(yè)的損失降到最低值？舉個(gè)例子：零售企業(yè)年初購進(jìn)一批價(jià)值20萬元（不含稅）的原材料，進(jìn)項(xiàng)稅額34000元。由于過期變質(zhì)，產(chǎn)生毀損。 方案一、報(bào)廢。根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：非正常損失的購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。換句話說，由于報(bào)廢沒有產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)，不確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。相應(yīng)地，其已產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額也因增值稅專用發(fā)票“鏈條”的中斷而不予抵扣。即原先已作進(jìn)項(xiàng)抵扣的稅額34000元要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。同時(shí)根據(jù)《財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除辦法》規(guī)定，可予抵扣企業(yè)所得稅的金額為：（200000+34000）X33=77220元。因此，企業(yè)的損失為：（200000+34000）-77220=156780元。 方案二、賤賣。由于賤賣產(chǎn)生了增值稅的納稅義務(wù)，確認(rèn)了銷項(xiàng)稅額。購進(jìn)貨物的增值稅專用發(fā)票的“鏈條”沒有中斷，故無需作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，但應(yīng)確認(rèn)賤賣收入產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額。假使賤賣取得收入200元，其應(yīng)確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額為：200X17=34元。另外，可予抵扣企業(yè)所得稅的金額為：（200000-200）X33=65934元。因此，企業(yè)的損失為：（200000-200）-65934+34=133900元。 相比之下，方案二雖然只取得了象征性的收入200元，損失卻減少了156780-133900=22880元。因此，零售企業(yè)儲存過程中發(fā)生存貨毀損時(shí)，所以采取賤賣對企業(yè)有利，果真如此嗎？ 筆者認(rèn)為，對于存貨正常損失，不必做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，但對于遭受非正常損失的存貨，無論是實(shí)行報(bào)廢還是賤賣，都應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，其轉(zhuǎn)出數(shù)應(yīng)為扣除毀損存貨殘值后的余額*增值稅稅率，方案二作者以購進(jìn)貨物增值稅專用發(fā)票“鏈條”是否中斷來作為判定進(jìn)項(xiàng)稅額是否要轉(zhuǎn)出的標(biāo)準(zhǔn)是曲解了現(xiàn)行增值稅政策，其理由如下： 一、首先，存貨損失分為正常損失和非正常損失，生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，主要考慮非正常損失與納稅人生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關(guān)系，因而稅法規(guī)定，購進(jìn)貨物中非應(yīng)稅勞務(wù)的非正常損失不得抵扣，對生產(chǎn)經(jīng)營過程中的正常損失，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的批復(fù)》（國稅函［2002］103號）明確：對于企業(yè)由于資產(chǎn)評估減值而發(fā)生的流動資產(chǎn)損失，如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價(jià)格降低，價(jià)值量減少，則不屬于實(shí)施細(xì)則中規(guī)定的非正常損失，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，因此，對于存貨正常損失，無論報(bào)廢還是賤賣，其損失均不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。 二、其次：關(guān)于非正常損失，《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：非正常損失的購進(jìn)貨物或非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十一條注明條例第十條所稱的非正常損失，是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括自然災(zāi)害損失；因管理不善造成貨物被盜、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失及其他非正常損失，同時(shí)第二十二條規(guī)定，已抵扣的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生條例第二至六款所列情況的，應(yīng)將該項(xiàng)購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，無法準(zhǔn)確確定該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額的，按當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額，所以，從稅法上說，只要是存貨遭受非正常損失，企業(yè)就應(yīng)將該部分作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。 增值稅暫行條例第七條規(guī)定，納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管國稅機(jī)關(guān)核定其銷售額。實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的按下列順序確定銷售額：按納稅人當(dāng)月同期貨物一平均銷售價(jià)格確定；按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；按組成計(jì)稅價(jià)格確定。因此，對于賤賣的存貨，企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證該存貨銷售價(jià)格偏低的正當(dāng)理由，若無正當(dāng)理由，則由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額，對于非正常原因毀損的存貨，企業(yè)應(yīng)將存貨非正常損失發(fā)生的原因、公司處理情況及賬務(wù)核算等資料報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)，若有殘值的，應(yīng)將扣除殘值收入的部分作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。 三、再次，我們從會計(jì)核算原則、非正常損失賬務(wù)處理入手來對此進(jìn)行分析。會計(jì)信息質(zhì)量要求的可靠性原則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會計(jì)信息，因此，會計(jì)核算必須如實(shí)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營情況，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號－存貨》及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南（2006）》中規(guī)定： ?。ㄒ唬┌l(fā)生盤虧和毀損的存貨，應(yīng)按成本轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢－待處理流動資產(chǎn)損溢”科目，期末按根據(jù)造成盤虧和毀損原因，分別以下情況進(jìn)行處理：1、屬于自然損耗產(chǎn)生的定額內(nèi)損耗，計(jì)入管理費(fèi)用，2、屬于計(jì)量收發(fā)差錯(cuò)和管理不善等原因造成的存貨短缺和毀損，應(yīng)先扣除殘料價(jià)值、可以收回的保險(xiǎn)賠款和過失人的賠償，然后將凈損失計(jì)入管理費(fèi)用，3、屬于自然災(zāi)害或意外事故等非正常原因造成的存貨毀損，先扣除殘料價(jià)值、可以收回的保險(xiǎn)賠款和過失人的賠償，然后將凈損失計(jì)入營業(yè)外支出，如果有關(guān)部門批準(zhǔn)處理的金額與處理前存貨的盤盈、盤虧、毀損金額不一致的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整當(dāng)期會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。 ?。ǘ┐尕浧谀┯?jì)量方法：存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零：1、已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨；2、已過期且無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；3、生產(chǎn)中不再需要、并且已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；4、其他足以證明已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。而作者在舉例中，由于購進(jìn)商品過期變質(zhì)產(chǎn)生毀損且無轉(zhuǎn)讓價(jià)值，按存貨計(jì)量方法規(guī)定，已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨可變現(xiàn)凈值為0，何以賤賣，例中作者的稅務(wù)籌劃脫離了會計(jì)處理的原則及違反了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，從會計(jì)上講是不可取的。 綜上，筆者認(rèn)為，對于遭受非正常損失且有少部分轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨，其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額應(yīng)按扣除殘值后的金額計(jì)算，對于無使用價(jià)值且無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨，應(yīng)遵守會計(jì)核算的客觀性原則，作報(bào)廢處理。另外對一些過期食品和藥品進(jìn)行賤賣，企業(yè)還要承受國家食品等部門查外風(fēng)險(xiǎn)及對人身傷害進(jìn)行賠償風(fēng)險(xiǎn)，因此，稅務(wù)籌劃不能脫離企業(yè)實(shí)際經(jīng)營狀況、賬務(wù)處理及國家法律的規(guī)定來進(jìn)行，否則會弄巧成拙。 |
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