資源稅、消費(fèi)稅、環(huán)境稅都是當(dāng)前中國稅制改革的熱點(diǎn)。它們之所以受關(guān)注，一個(gè)很重要的原因是：都與煤、石油等資源產(chǎn)品有關(guān)，都是基于環(huán)保的考量。那么，三者之間有何關(guān)系呢？對(duì)此，本文提出初步看法。
概念：都有廣義和狹義之分
廣義的資源稅是指以自然資源為征稅對(duì)象的各種稅收的統(tǒng)稱，包括資源開采環(huán)節(jié)征收的資源開采稅、資源產(chǎn)品加工銷售環(huán)節(jié)征收的資源產(chǎn)品消費(fèi)稅和資源收益實(shí)現(xiàn)環(huán)節(jié)征收的資源收益稅。狹義的資源稅僅指資源開采稅，有的國家就稱開采稅。
廣義的消費(fèi)稅是指在轉(zhuǎn)讓或交易環(huán)節(jié)以消費(fèi)品或消費(fèi)行為為課稅對(duì)象而征收的各種間接稅。通常它又分為一般消費(fèi)稅和特別消費(fèi)稅。一般消費(fèi)稅是指對(duì)貨物和勞務(wù)原則上普遍征收的稅，有的國家所稱的消費(fèi)稅甚至就是指對(duì)貨物和勞務(wù)普遍征收的增值稅，如日本的消費(fèi)稅。特別消費(fèi)稅即狹義上的消費(fèi)稅，是在轉(zhuǎn)讓或交易環(huán)節(jié)以特定消費(fèi)品或消費(fèi)行為為課稅對(duì)象而征收的稅。
環(huán)境稅一詞的使用則更加寬泛。廣義的環(huán)境稅是指以環(huán)境保護(hù)為目的開征的各個(gè)稅種的總稱，按內(nèi)容主要包括四類：
一是對(duì)排放污染物行為征收的各種排污稅，或稱污染稅。具體又可以根據(jù)污染的種類進(jìn)一步細(xì)分，如以二氧化硫稅、氮氧化物稅等為代表的空氣污染稅；以垃圾稅為代表的固體廢棄物稅；對(duì)污水排放征收的水污染稅；對(duì)噪音排放征收的噪音稅等。
二是對(duì)污染產(chǎn)品和資源產(chǎn)品征收的各種產(chǎn)品稅，如對(duì)煤、燃油等礦物能源的征稅，對(duì)機(jī)動(dòng)車的征稅，對(duì)紙、筷子、木制家具等林木資源產(chǎn)品的征稅等，其性質(zhì)屬于特別消費(fèi)稅，因此可以簡稱為環(huán)保型消費(fèi)稅或者綠色消費(fèi)稅。
三是對(duì)自然資源開采征收的資源稅。
四是具有環(huán)保意義的其他稅收，包括按環(huán)境影響程度設(shè)計(jì)稅率的其他稅種（如在使用環(huán)節(jié)征收的按百公里碳排放水平設(shè)置稅率的機(jī)動(dòng)車稅）和收入專項(xiàng)用于環(huán)保目的的各種稅收（如美國聯(lián)邦征收的環(huán)境稅）。
狹義的環(huán)境稅僅指上述第一類的排污稅。
因此，廣義的環(huán)境稅實(shí)際包含了狹義的資源稅和對(duì)污染產(chǎn)品和資源產(chǎn)品征收的消費(fèi)稅。但我們這里其實(shí)更關(guān)注的是狹義上的資源稅、消費(fèi)稅和環(huán)境稅的關(guān)系。
征收依據(jù)：校正環(huán)境價(jià)值外部性
資源稅是對(duì)自然資源的開采征稅。自然資源具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值和環(huán)境價(jià)值雙重屬性，即表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)上的直接有用功能和環(huán)境上的生態(tài)服務(wù)功能。自然資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值一般可以通過市場機(jī)制得到反映和補(bǔ)償，但其環(huán)境價(jià)值，則具有典型的經(jīng)濟(jì)外部性，一般不能通過市場機(jī)制得到反映和補(bǔ)償。校正自然資源環(huán)境價(jià)值外部性是現(xiàn)代資源稅開征的根本依據(jù)。
消費(fèi)稅的征收依據(jù)體現(xiàn)在它的功能定位。消費(fèi)稅是世界上最古老的稅種之一。早期的消費(fèi)稅主要是滿足財(cái)政收入的需要，并一度成為許多國家的主體稅種。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和增值稅的普及，逐步形成了增值稅普遍征收和特別消費(fèi)稅選擇征收的現(xiàn)代雙層間接稅制度，較好地實(shí)現(xiàn)了保持稅收中性、保障財(cái)政收入、彌補(bǔ)增值稅的累退性缺陷和發(fā)揮調(diào)節(jié)功能等多重目標(biāo)。消費(fèi)稅的財(cái)政主體地位雖然讓位于增值稅而更加突出調(diào)節(jié)功能，但仍具有重要的財(cái)政收入意義。消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)功能主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是引導(dǎo)和限制消費(fèi)。二是調(diào)節(jié)財(cái)富分配。三是調(diào)節(jié)消費(fèi)品和消費(fèi)行為的經(jīng)濟(jì)外部性，將其外部成本內(nèi)在化，對(duì)污染產(chǎn)品征稅是這方面的重要體現(xiàn)。因此，對(duì)礦物能源等資源性產(chǎn)品征收消費(fèi)稅，兼具財(cái)政功能和環(huán)保功能，而體現(xiàn)環(huán)保功能的理論依據(jù)仍然是校正環(huán)境成本的外部性。
環(huán)境稅的征收依據(jù)更是如此，是在彌補(bǔ)環(huán)境價(jià)值外部性市場缺陷，尊重市場配置資源起決定性作用的基礎(chǔ)上，發(fā)揮政府調(diào)節(jié)作用的有效體現(xiàn)。
可以看出，狹義上的資源稅、消費(fèi)稅和環(huán)境稅，其征收依據(jù)不盡相同，但就環(huán)保功能角度看，其核心都是校正環(huán)境價(jià)值的經(jīng)濟(jì)外部性，不過校正外部性的側(cè)重點(diǎn)有所不同：資源稅校正的是資源開采所造成的環(huán)境外部成本。消費(fèi)稅和環(huán)境稅（排污稅）是校正產(chǎn)品使用所造成的環(huán)境外部成本。其中，排污稅是直接校正，準(zhǔn)確但管理難度大；消費(fèi)稅是間接校正，比較模糊但便于源泉控管。
征收形態(tài)：存在交叉
狹義上的資源稅、消費(fèi)稅和環(huán)境稅，其征收環(huán)節(jié)存在很大的不同：資源稅在資源開采環(huán)節(jié)，消費(fèi)稅在產(chǎn)品交易環(huán)節(jié)，環(huán)境稅在產(chǎn)品使用（污染物排放）環(huán)節(jié)。但由于資源產(chǎn)品的多樣性和資源屬性的多重性，再加上征管便利上的需要，現(xiàn)實(shí)中三者的征收環(huán)節(jié)可能產(chǎn)生重疊，使這三種稅存在交叉，體現(xiàn)出一定程度上的關(guān)聯(lián)性和替代性。
首先，有些資源產(chǎn)品如煤、水和林木等，無需經(jīng)過復(fù)雜的加工，就可以直接成為消費(fèi)品，從而既可以成為資源稅的征收對(duì)象，也可以納入消費(fèi)稅的征收范圍，加上征管上的不同選擇，有時(shí)其征收環(huán)節(jié)甚至可以產(chǎn)生重疊。
其次，有些資源產(chǎn)品如煤、燃油等，作為重要化石能源產(chǎn)品，既具有重要的財(cái)政意義，因此是傳統(tǒng)消費(fèi)稅的重要征收對(duì)象，又是突出的污染產(chǎn)品，因此是體現(xiàn)環(huán)保要求的現(xiàn)代消費(fèi)稅的重要征收對(duì)象。另外，煤、燃油的使用是空氣污染（包括碳排放）的重要來源，因此煤和燃油的使用是空氣污染稅（排污稅）的征稅重點(diǎn)。此時(shí)，能源產(chǎn)品消費(fèi)稅與能源使用的污染稅，兩者的差別還比較明顯：前者按使用量（或價(jià)）征，后者按污染物排放量征。有時(shí)污染稅根據(jù)能源產(chǎn)品的污染程度折算直接對(duì)能源產(chǎn)品的使用量征收，其在形態(tài)上已等同于能源消費(fèi)稅，但是在稅率設(shè)計(jì)理念上存在差別，污染稅的稅負(fù)取決于污染程度。當(dāng)消費(fèi)稅實(shí)施“綠化”調(diào)整，即能源產(chǎn)品消費(fèi)稅稅率也考慮污染程度，甚至直接根據(jù)污染程度設(shè)計(jì)稅率（額）時(shí)，顯然與按能源產(chǎn)品使用量計(jì)征的污染稅，無論在形態(tài)上還是稅率設(shè)計(jì)的理念上都已基本相同。正因?yàn)槿绱?，有些國家在稅收分類時(shí)，把對(duì)能源產(chǎn)品征收的各種排污稅也納入消費(fèi)稅的范疇。不過，嚴(yán)格地說，對(duì)能源產(chǎn)品按使用量征稅，與按污染物排放量征稅相比，還是存在差別的，前者直接鼓勵(lì)企業(yè)減少能源的消耗，而不利于企業(yè)致力于對(duì)污染物消除或回收利用的技術(shù)研究。
最后，從對(duì)價(jià)格的傳導(dǎo)機(jī)制看，無論是資源稅、消費(fèi)稅還是排污稅，都是間接稅性質(zhì)，其稅負(fù)都將轉(zhuǎn)化為價(jià)格的組成部分。反過來說，對(duì)于同屬于資源稅、消費(fèi)稅和排污稅征收范疇的產(chǎn)品（如煤）來說，其稅制特別是稅率的設(shè)計(jì)就需要綜合考慮。
作者：國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所理論室研究員 |
