如何建立公平的稅制,一直是國(guó)際稅法界爭(zhēng)論的課題。在稅收理論上,量能課稅(AbilitytoPay)原則和受益原則(TheBenefitPrinciple)是關(guān)于稅收公平的兩大被廣泛接受的原則?!八枚嗟亩嗾?,所得少的少征,無(wú)所得者不征”,即是量能課稅原則的寫(xiě)照。
(一)受益原則
許多人認(rèn)為,稅收公平所要求的是,納稅人繳納的稅款與其從政府獲得的利益應(yīng)成比例,這就是受益原則。但納稅人從政府獲取多少利益,缺乏精確的計(jì)量。我們應(yīng)采納何種稅率,政府支出的合適程度如何,受益原則并沒(méi)有給予我們指引。受益原則依據(jù)受益結(jié)果來(lái)分配稅收比例,被認(rèn)為是一種短視。政府服務(wù)的本質(zhì)與程度問(wèn)題本身,并沒(méi)有回答正義問(wèn)題。
從財(cái)產(chǎn)稅以觀,有經(jīng)濟(jì)學(xué)者認(rèn)為財(cái)產(chǎn)稅就是一種地方受益稅,因?yàn)檎峁┑墓伯a(chǎn)品與服務(wù)反映在住房財(cái)產(chǎn)的價(jià)值之中。但受益原則要求從政府得到的利益應(yīng)與納稅人持有的財(cái)產(chǎn)成正比,這一前提忽視了一個(gè)事實(shí),即所有的財(cái)產(chǎn)在社會(huì)上與經(jīng)濟(jì)上并非同質(zhì)。 在國(guó)際上,財(cái)產(chǎn)稅是地方稅,是地方政府最大的收入來(lái)源,用來(lái)支應(yīng)學(xué)校、街道、道路、警察、消防和其他的公共服務(wù)。 納稅人繳納財(cái)產(chǎn)稅或房地產(chǎn)稅,與其享用政府公共服務(wù)之間是有聯(lián)系,但這種聯(lián)系計(jì)量困難;高收費(fèi)私立學(xué)校、私立醫(yī)院的發(fā)展,也使得納稅人難以受益對(duì)等;社會(huì)的流動(dòng)性增強(qiáng),社會(huì)公眾受益只具有總體上的意義。按照受益原則,有數(shù)個(gè)小孩的家庭應(yīng)該多繳納財(cái)產(chǎn)稅,因?yàn)閷W(xué)校財(cái)政是由財(cái)產(chǎn)稅支應(yīng);而不撫養(yǎng)小孩的當(dāng)?shù)卮蠊S本身不應(yīng)繳納財(cái)產(chǎn)稅。不幸的是,有數(shù)個(gè)小孩的家庭難以負(fù)擔(dān)高額的財(cái)產(chǎn)稅,但是大工廠可能有能力負(fù)擔(dān)。審視上述問(wèn)題,結(jié)論是受益原則雖然在理論上是公平的,但難以作為稅收正義的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)我國(guó)的財(cái)政收入和支出體制,繳納房地產(chǎn)稅的稅款與納稅人的受益之間關(guān)系更為渺茫,因而,援用受益原則作為課征房地產(chǎn)稅建制的基準(zhǔn)不大適宜。
(二)量能課稅原則
量能課稅可以追溯至亞當(dāng)·斯密(AdamSmith),這一原則要求人民根據(jù)其支付能力來(lái)負(fù)擔(dān)政府的成本,即在稅收負(fù)擔(dān)的分配中,支付能力更高的個(gè)人應(yīng)繳納更多的稅款。因此,能力不同的納稅人應(yīng)平等地負(fù)擔(dān)稅收責(zé)任。量能課稅原則固然很吸引人,但如何去操作卻成為主要的問(wèn)題。首先,必須選擇一個(gè)指標(biāo)(Index)去衡量納稅能力和支付能力。兩個(gè)世紀(jì)以前,財(cái)產(chǎn)和財(cái)富被視為是指標(biāo),隨后,代之以所得,認(rèn)為所得是最好的指示物。晚近,越來(lái)越多的支持者認(rèn)為消費(fèi)是最好的考量基礎(chǔ)。因?yàn)橹Ц赌芰εc個(gè)人繳納稅收的能力相關(guān),量能課稅原則呼吁課稅應(yīng)以直接和個(gè)人的形式進(jìn)行。
歷史上用來(lái)取代受益原則的是量能課稅原則,如今量能課稅原則成為衡量縱向公平的主要標(biāo)準(zhǔn),在德國(guó)、意大利和西班牙甚至寫(xiě)入憲法。按照最初的理解,量能課稅原則是按照人們的能力來(lái)負(fù)擔(dān)稅收,這被理解成是財(cái)產(chǎn)或財(cái)富的一種功能,即擁有更多財(cái)富的人,也有能力轉(zhuǎn)移更多的金錢(qián)給國(guó)家。量能課稅不是建立于受益之上,而是以平等犧牲為基礎(chǔ)。量能課稅為大多數(shù)工業(yè)化國(guó)家所采納,帶有社會(huì)主義的理念色彩。犧牲的平等性,解釋起來(lái)往往與絕對(duì)的、按比例的、邊際的等術(shù)語(yǔ)相關(guān)聯(lián)。平等犧牲理論包括三部分內(nèi)容:其一,平等的絕對(duì)犧牲。每一個(gè)納稅人就其獲取的所得,應(yīng)交出同樣的絕對(duì)的所得功用。其二,平等的比例犧牲。每一個(gè)納稅人就其獲取的所得,應(yīng)犧牲相同比例的功用。其三,平等的邊際犧牲。每一個(gè)納稅人就其上一個(gè)級(jí)距單位的所得,應(yīng)交出同樣的所得功用。這種說(shuō)理通常用來(lái)證明累進(jìn)稅的合理性。 量能課稅原則的合理性與操作可能性,使得其成為稅收公平的主要建制原則。
(三)量能課稅原則能否適用于房地產(chǎn)稅
加拿大學(xué)者做過(guò)實(shí)證研究,企圖尋找到財(cái)產(chǎn)稅與量能課稅之間的連接點(diǎn),其研究的一個(gè)著眼點(diǎn)是,住房財(cái)產(chǎn)稅是否能夠合理地體現(xiàn)量能課稅原則,作者研究了房產(chǎn)價(jià)值與家庭收入之間的關(guān)系。對(duì)于財(cái)產(chǎn)稅的研究,或者對(duì)于稅收與所得之間的關(guān)系研究,大多數(shù)人僅僅集中于稅收本身累進(jìn)或累退的問(wèn)題上。然而,在房地產(chǎn)價(jià)值與所得之間存在何種關(guān)系,這才是實(shí)質(zhì)上供我們?nèi)ヅ袛唷裁礃拥恼哌x擇是有用的,什么樣的政策選擇是無(wú)效率的。研究的結(jié)論支持兩個(gè)假設(shè):其一,在房地產(chǎn)價(jià)值與所得之間存在很虛弱的關(guān)系;其二,這種關(guān)系隨著占有期限的延長(zhǎng)而削弱。從量能課稅的平等邊際犧牲以觀,由財(cái)產(chǎn)價(jià)值的增長(zhǎng)來(lái)決定財(cái)產(chǎn)稅的征收,這將是毫無(wú)效率的,因?yàn)槎咧g存在極其微弱的關(guān)系。如果說(shuō)一定要課征財(cái)產(chǎn)稅,我們可以從現(xiàn)金流來(lái)切入問(wèn)題。加拿大學(xué)者的研究,給予我們很多啟示,我們需要在房地產(chǎn)稅與量能課稅原則之間尋找到關(guān)聯(lián),將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)化成現(xiàn)金流可能是一種路徑?,F(xiàn)金流可以是評(píng)估價(jià)值,也可以是交易價(jià)值和租金,但后兩者容易導(dǎo)致逃避稅,以面積課稅則離現(xiàn)金流太遠(yuǎn)??磥?lái),在尋找房地產(chǎn)稅與量能課稅的聯(lián)系方面,目前沒(méi)有完美的方案。相比較而言,選擇評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù),更符合量能課稅原則,距離稅收正義更近,面臨的反彈也較少,具有相對(duì)合理性。發(fā)達(dá)國(guó)家在課征財(cái)產(chǎn)稅時(shí),都以不動(dòng)產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù),實(shí)際上是量能課稅原則的應(yīng)用,看來(lái)是目前最不壞的選擇。
國(guó)際經(jīng)驗(yàn)表明,進(jìn)行房地產(chǎn)稅制改革、設(shè)計(jì)房地產(chǎn)稅的技術(shù)細(xì)節(jié),普遍面臨的困惑是缺乏課稅基準(zhǔn)指引。受益原則適用于社會(huì)保障稅,卻難以適用于房地產(chǎn)稅,尤其是人口流動(dòng)加劇的今日社會(huì)。量能課稅原則是現(xiàn)代公認(rèn)的課稅基準(zhǔn),適用于所得稅已經(jīng)沒(méi)有異議,通俗的表述是“所得稅多的多征,所得少的少征,無(wú)所得者不征”。但量能課稅原則適用于房地產(chǎn)稅的效果是否等同適用于所得稅?為此國(guó)際學(xué)者進(jìn)行了大量的研究,Musgrave等國(guó)際學(xué)者提出,量能課稅原則經(jīng)過(guò)改造更為適用。將量能課稅原則適用于房地產(chǎn)稅,就必須在房地產(chǎn)價(jià)值與量能課稅之間尋找到關(guān)聯(lián),這意味著房地產(chǎn)的實(shí)際所得或潛在所得能進(jìn)行一定的資本化。人們發(fā)現(xiàn)量能課稅原則依然有效地適用于房地產(chǎn)稅,計(jì)量的前提是,需要將房地產(chǎn)資本化或曰價(jià)值化,使得房地產(chǎn)如同所得一樣,能夠用貨幣來(lái)衡量與表達(dá)。如果可能,在房地產(chǎn)——所得——量能課稅之間建立直接關(guān)聯(lián),則是最為理想的路徑。在沒(méi)有尋找到更好的課稅基準(zhǔn)之前,量能課稅原則依然可以作為房地產(chǎn)稅的課稅基準(zhǔn)和建制原則,進(jìn)行房地產(chǎn)稅的制度設(shè)計(jì)。