留存收益、其他資本公積轉增為實收資本繳納個人所得稅時，將其納稅義務發(fā)生時間界定在作出轉增行為的同時，存在不盡合理的一面。如何既可以防止通過轉增實收資本行為來避稅，又不致影響企業(yè)正常生產經營？實行遞延納稅可以有效解決問題。 所有者權益是指企業(yè)總的資產扣除總的負債后由所有者享有的剩余權益，主要包括實收資本（股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤。其中，實收資本是指投資者按照企業(yè)章程或合同、協(xié)議的約定，實際投入企業(yè)的資本，它是企業(yè)注冊登記的法定資本總額的來源，表明所有者對企業(yè)的基本產權關系，是保證企業(yè)持續(xù)經營和償還債務的最基本的物質基礎。資本公積是反映企業(yè)收到投資者出資超出其在企業(yè)實收資本或股本中所占的份額部分，以及直接計入所有者權益的利得；前者計入資本公積——資本溢價（股本溢價），后者計入其他資本公積。盈余公積、未分配利潤主要是稅后利潤形成的，統(tǒng)稱為留存收益。基于分期認繳注冊資本、提高企業(yè)業(yè)務資質或借債額度等情形，企業(yè)經過法定的程序，可以將留存收益、其他資本公積轉增為實收資本（股本）。 目前對上述轉增實收資本所涉及的稅收政策是，對法人股股東，不征收企業(yè)所得稅；但對自然人股東，根據(jù)《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)〔1997〕198號）、《國家稅務總局關于盈余公積金轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔1998〕333號）、《國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)〔2010〕54號）相關規(guī)定，除了資本公積——資本溢價（股本溢價）免征個人所得稅外，對其他資本公積、盈余公積、未分配利潤部分轉增資本行為均視同分配股息紅利，應按照利息、股息、紅利所得繳納個人所得稅，企業(yè)負有代扣代繳義務，扣繳義務時間為作出轉增行為的同時。筆者認為，上述規(guī)定雖保證了稅款實現(xiàn)的及時性，但同時也有違稅收中性原則，制約了企業(yè)的正常生產經營和擴大再生產。具體理由如下： 一、根據(jù)稅法相關解讀，上述轉增實收資本行為可以分解為兩個步驟，企業(yè)向自然人股東先分配股息紅利，然后個人再將分得的資金向企業(yè)增資，所以視同分配股息紅利。但上述分解步驟實際上是虛擬的，實際操作中均是直接轉增，自然人股東并未收到實際資金。
二、轉增實收資本行為實質是企業(yè)所有者權益內部結構的調整，仍屬企業(yè)法人財產，尚不屬于自然人股東個人財產；無論是實收資本，還是資本公積、盈余公積、未分配利潤，只不過是核算所有者權益所作的分類；增加實收資本（股本）的資金來源渠道通常有：股東自身追加投資、吸收其他新股東投資、通過留存收益等轉增，其中通過轉增實收資本的渠道，籌集資金不發(fā)生籌資費用并可以維持其控制權分布，是最佳的籌資渠道，但將納稅界定為轉增行為發(fā)生的同時，則提前增加了籌資成本。 三、將納稅義務發(fā)生時間界定在轉增實收資本時，企業(yè)同時負有代扣代繳義務，納稅資金的落實則存在問題。所有者權益是指企業(yè)總的資產扣除總的負債后由所有者享有的剩余權益，但所對應的資產既包括貨幣資產，也包括非貨幣資產；而轉增行為并不涉及資金的流動，若企業(yè)無足夠資金繳納個人所得稅，則無法履行代扣代繳義務，同時也就無法完成轉增行為的實現(xiàn)，影響企業(yè)的正常生產經營；若從未分配利潤中支付，則必將導致企業(yè)所有者權益下降，不符合企業(yè)擴大經營規(guī)模的初衷。 四、通過轉增進行分期認繳注冊資本、提高企業(yè)業(yè)務資質或借債額度，處于創(chuàng)業(yè)初期階段的企業(yè)，資金相對短缺，此時若征收個人所得稅，企業(yè)和股東個人負擔較重。但對出于避稅目的企業(yè)來說，往往處于發(fā)展成熟階段或項目結束階段，持有大量的資金，試圖通過轉增途徑避稅。因此，轉增時點納稅對處于不同階段、出于不同目的企業(yè)，影響也是不同的。 通過上述分析，留存收益、其他資本公積轉增為實收資本繳納個人所得稅，將其納稅義務發(fā)生時間界定在作出轉增行為的同時存在不盡合理的一面。如何既可以防止通過轉增實收資本行為來避稅，又不致影響企業(yè)正常生產經營？筆者認為實行遞延納稅可以有效解決上述問題。 一是將轉增行為繳納個人所得稅的時點遞延至股東發(fā)生股權轉讓、減資、撤資、注銷清算時，此時自然人股東通過上述行為已實際取得資金，無論是企業(yè)代扣代繳、自然人股東自行繳納均不存在資金問題。 二是在發(fā)生股權轉讓、減資、撤資、注銷清算時，若實收資本非全部發(fā)生轉讓、減資、撤資的，對轉增部分的實收資本應視同優(yōu)先轉讓，先征收個人所得稅。 三是企業(yè)發(fā)生轉增行為時，應向稅務機關備案，報送轉增金額、持股比例等；稅務機關在企業(yè)實收資本的構成中，應區(qū)分股東自身投入的實收資本與轉增的實收資本；在進行賬務處理時，企業(yè)可設實收資本（股本）二級明細科目來作區(qū)分。 作者單位：江蘇省沭陽縣地稅局 |
